Продолжением анализа налоговой нагрузки является анализ расчетов по налогу на прибыль. Отражение в отчетности в соответствии с ПБУ 18/02 таких показателей, как отложенные налоговые активы и обязательства, постоянные налоговые активы и обязательства, расширяет возможности для анализа расчетов по налогу на прибыль, в частности, позволяет понять, почему при наличии незначительной бухгалтерской прибыли организация вынуждена осуществлять значительные платежи по налогу на прибыль.
Чистая прибыль с учетом требований ПБУ 18/02 рассчитывается следующим образом (формула 4.32):
Пч = Пд + ОНА - ОНО - Нп - Пп, (4.32)
где:Пд - прибыль (убыток) до налогообложения, руб.;
ОНА - отложенные налоговые активы, руб.;
ОНО - отложенные налоговые обязательства, руб.;
Нп - текущий налог на прибыль, руб.;
Пп - платежи из чистой прибыли.
В процессе анализа необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:
¾ неприменение организацией ПБУ 18/02 - это оправданно, если организация является малым предприятием (неприменение ПБУ должно быть зафиксировано в учетной политике);
¾ равенство налогооблагаемой прибыли (налоговой прибыли) и прибыли до налогообложения {бухгалтерской прибыли ). С учетом множества факторов, которые влияют на эти показатели, такое совпадение маловероятно;
¾ отсутствие затрат, не учитываемых при налогообложении прибыли, которые должны быть практически у каждой организации;
¾ превышение бухгалтерской прибыли до налогообложения над налогооблагаемой прибылью.
Текущий налог на прибыль рассчитывается по формуле 4.33:
Нп = Ну+ ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (4.33)
где: Ну - условный налог на прибыль, руб.;
ПНО - постоянное налоговое обязательство, руб.;
ПНА - постоянный налоговый актив, руб.
С учетом формул чистой прибыли и текущего налога на прибыль можно сформировать следующую аналитическую формулу, которая позволяет оценивать влияние факторов на чистую прибыль организации (формула 4.34):
Пч = Пд- ПНО + ПНА - Н у - Пп. (4.34)
В соответствии с этой формулой положительное влияние на чистую прибыль оказывают постоянные налоговые активы и отрицательное - постоянные налоговые обязательства, условный налог и прочие платежи, осуществляемые из чистой прибыли.
Налогооблагаемая прибыль рассчитывается по формуле 4.35:
Пн - Пд + Рп+ - Рп- + Рвв - Рвн, (4.35)
где: Рп+ - постоянная разница (положительная), руб.;
Рп- - -постоянная разница (отрицательная), руб.;
Рвв - временная вычитаемая разница, руб.;
Рвн - временная налогооблагаемая разница, руб.
В процессе проведения анализа необходимо оценить отклонения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогооблагаемой прибыли (для организации выгодно превышение бухгалтерской прибыли над налогооблагаемой), эти отклонения обусловлены наличием постоянных и временных разниц.
Постоянные налоговые обязательства увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:
¾ корректировка (увеличение) налоговых доходов в соответствии с нормами ст. 40 НК РФ. В этом случае бухгалтерские доходы оказываются ниже налоговых доходов, поскольку цены сделок в целях налогообложения увеличиваются в соответствии с рыночными ценами;
¾ превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам (затраты по компенсации за использование личного транспорта, представительские расходы, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по командировкам, проценты по долговым обязательствам, др.);
¾ наличие расходов, не признаваемых в целях налогообложения . К ним, в частности, относятся социальные расходы: отдельные виды вознаграждений и премий работникам, оплата путевок сотрудникам, материальная помощь и другие расходы.
Постоянные налоговые активы уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие следующих факторов:
¾ наличие доходов, которые не учитываются в целях налогообложения, например, доходы в виде имущества, полученного безвозмездно, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, проценты, полученные из бюджета за несвоевременный возврат налога;
¾ наличие расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения (такие расходы возникают, например, при уценке основных средств, которая влияет на стоимость основных средств в бухгалтерском учете и не влияет на стоимость основных средств в налоговом учете, уценка приводит, таким образом, к тому, что бухгалтерская амортизация будет меньше налоговой и эта разница будет именно постоянной, и др.)
Отложенные налоговые активы увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые активы, в частности формируются вследствие следующих факторов:
¾ предоплата за реализуемую продукцию при кассовом методе в целях налогообложения прибыли;
¾ превышение сумм амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета над суммами амортизации , начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
¾ перенос убытков на будущее - налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; он также вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка;
-убытки от реализации амортизируемого имущества - если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения; полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации;
¾ убытки от операций по уступке прав требования (после наступления срока платежа) - отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика;
¾ убытки по деятельности обслуживающих производств и хозяйств - убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности;
¾ излишняя уплата сумм налога на прибыль в бюджет;
¾ наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения;
Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые обязательства безусловно выгодны организации, поскольку способствуют росту финансовых результатов, в частности чистой прибыли. Этот вывод справедлив даже с учетом того, что временные налогооблагаемые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в последующих периодах, поскольку «время - это деньги» и возможность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна организации. Отложенные налоговые обязательства формируются вследствие следующих факторов:
¾ признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу;
¾ превышение сумм амортизации, начисленной для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль над суммами амортизации, начисленной для целей бухгалтерского учета;
¾ наличие расходов будущих периодов , которые в налоговом учете сразу списываются на финансовые результаты;
¾ списание косвенных расходов сразу на финансовые результаты в налоговом учете;
¾ отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль;
¾ прочие.
Анализ деловой активности
Целью анализа деловой активности является оценка качества менеджмента по критерию скорости преобразования активов организации в денежные средства. Скорость преобразования активов в деньги характеризуют не только эффективность организации, но и ее ликвидность, платежеспособность и кредитоспособность, поскольку, чем быстрее протекают бизнес-процессы в организации, тем меньше у нее проблем с обслуживанием обязательств и тем выше кредитоспособность.
Анализ деловой активности представлен коэффициентами оборачиваемости, показателями периода оборота и коэффициентами закрепления; при расчете показателей оборачиваемости сопоставляются показатели стоимости активов и выручки (расходов), при этом значения активов надо брать в среднегодовой оценке, однако в целях анализа динамики показателей оборачиваемости (особенно при анализе отчетности за один год) можно в расчетах использовать значения активов на начало года и конец года (сопоставляя их соответственно с выручкой (расходами) за предыдущий и отчетный год). Коэффициенты оборачиваемости активов показывают, с какой скоростью происходит преобразование активов в деньги, период оборота характеризует длительность одного оборота активов, а коэффициент закрепления отражает величину активов, необходимых для получения 1 рубля выручки.
Особого внимания заслуживает анализ факторов, влияющих на деловую активность организации. Они могут быть сгруппированы следующим образом:
¾ структура активов: чем больше удельный вес внеоборотных активов, тем ниже показатели оборачиваемости активов;
¾ наличие неработающих активов: чем их больше, тем ниже оборачиваемость активов;
¾ схема закупки сырья и материалов : чем больше размер завозимых партий, тем больше величина соответствующих запасов и ниже их оборачиваемость;
¾ длительность производственного процесса: чем процесс продолжительнее, тем ниже оборачиваемость запасов незавершенного производства;
¾ конкурентоспособность продукции: чем выше конкурентоспособность, тем выше оборачиваемость запасов готовой продукции;
¾ платежеспособность покупателей и условия поставок продукции влияют на длительность оборота дебиторской задолженности: чем выше платежеспособность покупателей, тем лучше показатели оборачиваемости дебиторской задолженности.
Расчет показателей оборачиваемости производится по следующим формулам.
Коэффициент оборачиваемости оборотных активов определяется по формуле 4.36:
Кота = В / ОАср, (4.36)
где: В - выручка от продажи товаров, руб.;
ОАср - среднегодовая стоимость оборотных активов, руб.
Коэффициент оборачиваемости запасов определяется по формуле 4.37:
Кз = С / Зап.ср (4.37)
где: С - себестоимость проданных товаров, руб.;
Зап.ср – среднегодовая стоимость запасов, руб.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности определяется по формуле 4.38:
Кдз = В / ДЗср, (4.38)
где: ДЗср - среднегодовая дебиторская задолженность, руб.
Период оборота запасов определяется по формуле 4.39:
Тзап = 365 / Кз. (4.39)
Период оборота дебиторской задолженности (срок инкассации) определяется по формуле 4.40:
Тдз = 365 / Кдз. (4.40)
Коэффициент закрепления запасов определяется по формуле 4.41:
З. = Зап.ср / В. (4.41)
Коэффициент закрепления дебиторской задолженности определяется по формуле 4.42:
Здз = ДЗср / В. (4.42)
4.8 Анализ рентабельности собственного капитала по методике «Du Pont»
Методика «Du Pont» позволяет дать комплексную оценку основным факторам, влияющим на рентабельность собственного капитала организации, а именно: рентабельности продаж, деловой активности и мультипликатору собственного капитала. Поэтому представляется целесообразным заканчивать анализ финансовых результатов исследованием этой комплексной модели, предварительно рассмотрев показатели деловой активности, используемые в модели «Du Pont».
Модель «Du Pont» - одна из наиболее известных моделей факторного анализа рентабельности собственного капитала организации, она позволяет определить основную причину изменения рентабельности капитала. Необходимо отметить, что способ повышения рентабельности за счет трех перечисленных факторов зависит от специфики деятельности организации. В частности, за счет маржи может повышать рентабельность та организация, которая выпускает высококачественную продукцию для сегмента, характеризующегося достаточно высокими доходами и низкой ценовой эластичностью спроса по цене; при этом, очевидно, что удельный вес постоянных расходов должен быть достаточно низким, поскольку высокая маржа обычно сопровождается низким объемом производства и реализации. Кроме того, поскольку высокая маржа - это всегда стимул конкурентам войти на рынок, руководство организации должно быть уверено в достаточной защищенности рынка от потенциальных производителей. Если направлением повышения рентабельности собственного капитала является оборачиваемость активов, то обслуживаемый сегмент рынка должен характеризоваться высокой эластичностью спроса по цене и невысокими доходами потенциальных покупателей, т.е. в этом случае речь идет о массовом рынке, а, следовательно, производственные мощности должны быть достаточны для удовлетворения спроса. Повысить рентабельность собственного капитала за счет мультипликатора, то есть за счет наращивания обязательств, можно только в том случае, если, во-первых, рентабельность активов организации значительно превышает стоимость привлекаемых обязательств и, во-вторых, в структуре ее активов внеоборотные имеют небольшой удельный вес, что позволяет организации в структуре источников финансирования иметь значительный удельный вес непостоянных источников.
Модель «Du Pont» может быть представлена формулой 4.43:
Rск = ВА / СК * В / ВА * Пч / В 100%.(4.43)
В соответствии с этой мультипликативной моделью рентабельность собственного капитала представляет собой произведение уже упоминавшихся факторов: мультипликатор собственного капитала, оборачиваемость активов, чистая маржа.
Налог на прибыль - источник финансовых ресурсов для развития предприятия и источник увеличения его рыночной стоимости и источник формирования доходной части федеральных и местных бюджетов.
Рассмотрим в таблице 5 динамику платежей по налогу на прибыль ИФНС №43 по г. Москве
Таблица 5
Динамика платежей по налогу на прибыль ИФНС №43 по г. Москве
Как видим из таблицы, налог на прибыль, полученный ИФНС №43 по г. Москве, растет, это говорит об эффективной работе инспекции.
В 2012 году налог на прибыль составил 354,38 млн. руб., что по сравнению с 2010 годом больше на 208,2 млн. руб. или на 242,44%.
Рассмотрим на рис.1 динамику налога на прибыль графически.
Рис. 1
Бесспорно, что существует динамика увеличения налоговых платежей в бюджеты, что может быть связано с ростом налоговой базы по налогу и всевозможных проверках бухгалтерской документации.
Чаще всего могут быть нарушения в ходе выездных проверок ИФНС № 43 по г. Москве по контролю налога на прибыль:
Непредставление налоговой декларации в определенные законом сроки;
Не введение в налоговую базу по НДС всех доходов от реализации товаров (услуг) (п.2 ст.153 НК РФ);
Отражение в счетах-фактурах ложных сведений (п.5 ст.169 НК РФ);
Снижение ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, за счет неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.3 ст.243 НК РФ);
Невыполнение обязанности налогового агента по всесторонности перечисления налога (п.6 ст.226 НК РФ).
Налоговые санкции за нарушения налогового законодательства используются в соответствии с проводимыми проверками налоговыми органами документов налогоплательщиков, объеденных с исчислением и уплатой налогов, исследований (на основании установленных правил) любых производственных, торговых, складских и прочих помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли (дохода).
При проверке верности расчета организациями налога на прибыль налоговые инспекторы следуют Временным указаниям «О порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов работы и формы собственности (в том числе организации особого режима работы), по соблюдению налогового законодательства, точности исчисления, полной своевременной уплаты в бюджет налога на прибыль, назначающими порядок проверки, применение документов, верность расчета частей налогооблагаемой базы».
На основании НК РФ могут быть применены определенные санкции к налогоплательщику за ошибки в исчислении налога на прибыль:
Запоздалое представление расчета по налогу на прибыль сроком до 180 дней. На основании ч. 1 ст. 119 НК РФ предусмотрено взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащего уплате на базе декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% данной суммы;
Грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налоговой системы. Если эти действия произведены в течение одного налогового периода, то размер штрафа составит 5 тыс. руб. Если эти действия произведены в течение более одного периода, то размер штрафа составит 15 тыс. руб.;
Нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, проявившееся в неуместном отображении в нем доходов и расходов. Взыскание штрафа - 3 тыс. руб.;
Нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, т.е. неотражение или неполное отражение, т.е. ошибки, способствующие к снижению размера налога. Взыскание штрафа - 5 тыс. руб.;
Неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы или неточного расчета размера налога по итогам налогового периода, обнаруженные при выездной проверке. Взыскание штрафа в размере 20% неуплаченного размера налога; те же действия, свершенные умышленно, повлекут взимание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога;
Невыполнение налоговыми агентами, возложенными на них законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщиков и перечислению в бюджет налога на прибыль. Взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и перечислению;
Непредставление налоговой инспекции документов, необходимых для проверок правильности исчислений налога на прибыль, либо представление документов с заведомо ложными сведениями. Взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;
Отказ от представления документов по запросу налогового органа, достаточных для выяснения верности исчисления налога на прибыль, или же непредставление их в установленный срок. Взыскание штрафа в объеме 5 тыс. руб.
Первопричины, по которым допускаются отмеченные нарушения, могут быть разными. Как правило, это запутанность налогового законодательства, малоопытность бухгалтеров фирм, арифметическая оплошность или же предумышленное несоблюдение.
Технические причины ухода от налогообложения заключаются в несовершенстве формы и методов контроля. Налоговая инспекция не в состоянии проверять все хозяйственные операции и контролировать точность всех бухгалтерских документов. Финансовые взыскания за данные нарушения используются идентичные.
Выявленная налогоплательщиком и внесенная в бюджет сумма налога обязательно засчитывается при составлении расчета по налогу от фактической прибыли следующего отчетного периода (нарастающим итогом с начала года). В случае, когда налогоплательщик обнаруживает занижение прибыли за предыдущие годы или истекшие периоды отчетного года, то он обязан представить в налоговую инспекцию информацию о размере заниженной прибыли, уточненный расчет налога на прибыль за предыдущие годы или истекшие периоды отчетного года, не ожидая срока представления расчета за отчетный период.
К уголовной ответственности привлекают должностных лиц налогоплательщиков, виновных в сокрытии прибыли (дохода) в крупных или особо крупных размерах, а также в уклонении от явки в органы ФНС России для дачи объяснений или отказ от дачи объяснений источников прибыли (доходов) и реальном их объеме, а равно за непредставление документации и иной информации о работе предприятий по требованию органов МНС России.
Налогоплательщики при несогласии с решением налоговой инспекции имеют право обращаться в Арбитражный суд Российской Федерации. Этот способ урегулирования конфликта с налоговой инспекцией сравнительно часто используется в нынешней практической работе, и можно отметить, что достаточно удачно в обоих направлениях.
Часто несовершенство в законодательстве и низкая компетенция налоговой инспекции является мотивом для обращения в суды, где принимаются решения необходимые для урегулировани.
Главная 1С:Комплексная автоматизация 2 Новое в версииАнализ учета по налогу на прибыль
При формировании отчета за период, в котором не для всех месяцев определен финансовый результат, отображается предупреждающая надпись-гиперссылка, предлагающая перейти в рабочее место Закрытие месяца .
Показатели отчета группируются по экономическому содержанию и представляются в виде графических схем (блок-схем). Связи между блоками отражаются стрелками. Стрелки иллюстрируют переход стоимости от одного объекта учета к другому. Стрелки исходящие из блоков, символизируют списываемые объекты (их стоимость уменьшается). Стрелки входящие в блоки, символизируют объекты, стоимость которых возрастает.
Отчет иллюстрирует стоимость активов, обязательств, доходов и расходов организации по блокам:
- бухгалтерского учета (желтый фон),
- налогового учета (голубой фон),
- учета постоянных разниц в оценке активов и обязательств (розовый фон),
- учета временных разниц в оценке активов и обязательств (зеленый фон).
Каждый блок данной схемы может быть расшифрован в более детальную схему, из которой, в свою очередь, получен производный отчет с детализацией до первичного документа. Для этого необходимо установить флажок Развернуть по документам командной панели. Документ можно открыть непосредственно из отчета и при необходимости откорректировать.
Переход от одной схемы к другой производится по двойному щелчку мыши на блоке с интересующими показателями. Если расшифровка запрошенного показателя не предполагает переход на производную схему, то открывается отчет по проводкам, содержащий все учетные записи, по которым был сформирован данный показатель.
Анализ состояния налогового учета проводится методом сопоставления величины налога на прибыль по данным налогового учета (декларация по прибыли) и по данным бухгалтерского учета с учетом признания и списания постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств (отчет о прибылях и убытках). Если величина налога на прибыль по данным бухгалтерского учета совпадает с величиной налога на прибыль по данным налогового учета, то ведение налогового учета расценивается как правильное.
При анализе схем Расходы по обычным видам деятельности , Производство и Косвенные расходы допускается несовпадение данных блока Прямые расходы для многопередельных производств в том случае, если на каком-либо производственном этапе допущена переквалификация расходов из прямых в косвенные и наоборот.
Налогоплательщики стремятся снизить налоговое бремя, сотрудники ИФНС - повысить уровень собираемости налогов. Главным инструментом инспекторов является проверка.
В их распоряжении два вида . Основные опасности доначисления налога на прибыль подстерегают организацию во время выездной проверки, когда налоговики ищут любые способы не только не признать расходы, но и доначислить доходы. Но решение о назначении выездной проверки инспекция чаще всего принимает по результатам камеральной.
По новым правилам камеральной проверки налога на прибыль организаций (ст. 88 НК РФ) инспектору нельзя запрашивать у проверяемого дополнительные документы, если декларация составлена безупречно. Значит, чтобы снизить риск, нужно уделить особое внимание правильности отчета. Для этого необходимо знать, как инспектор , чтобы отобрать кандидата на выездную проверку.
Проверка контрольных соотношений и связь с бухгалтерским отчетом
Сначала инспектор анализирует показатели декларации на выполнение контрольных соотношений (связь отдельных данных между собой). Одновременно отдельные показатели он проверяет на соответствие гл. 25 Налогового кодекса России.
Если будет обнаружено несоответствие или отсутствие логической связи между показателями налоговой и (или) бухгалтерской отчетности, у компании запросят пояснения о порядке формирования отдельных сумм доходов и расходов, а также операций, финансовые результаты которых учтены при расчете налоговой базы. Если у инспектора появятся основания предполагать, что налоговая база занижена, он затребует первичные документы.
Налоговая инспекция обязательно потребует пояснений, если в налоговой декларации будут заявлены:
Льготы и пониженные ставки;
Убыток от финансово-хозяйственной деятельности, в том числе по отдельным операциям, финансовый результат которых определяют по особым правилам;
Средства целевого финансирования.
Из перечисленного главным критерием для назначения выездной проверки является наличие убытка. Поэтому стоит планировать свою деятельность так, чтобы всегда иметь прибыль - небольшую, но стабильную.
В пояснительной записке к годовому отчету разъясните порядок применения льгот по налогу. Расшифруйте отдельные прибыли и убытки, указав на то, как рассчитывали налог в этих случаях.
Заметим, что некоторые показатели бухгалтерской и налоговой отчетности соотнести нельзя.
Например, амортизационная премия (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете ее не применяют (ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н). Но если в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) колонка "Поступило" не заполнена, а в декларации амортизационная премия заявлена (строка 044 Приложения 2 к листу 02), вопросы обязательно будут: ведь в такой ситуации ей взяться неоткуда.
Пояснения запросят и в случае, если показатели прибыли в бухгалтерской и налоговой отчетности существенно расходятся или если в бухгалтерской отчетности отражена прибыль, а в налоговой декларации - убыток. Если компания применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н), причины этих отклонений можно увидеть и в бухгалтерском балансе, и в отчете о прибылях и убытках. А в пояснительной записке к годовому отчету лучше сразу расшифровать перечень отложенных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов, постоянных налоговых обязательств.
Анализ показателей декларации
Затем налоговики проводят экономический анализ показателей декларации по налогу на прибыль. По его результатам окончательно отбирают фирмы для выездной налоговой проверки.
Основные показатели - это обороты по реализации, сумма доходов и расходов. На этом этапе проверки налоговики сопоставляют показатели, отраженные в декларации по налогу на прибыль, с данными бухгалтерской отчетности в динамике, например за последние три года. Так они отслеживают тенденции в формировании доходов и расходов, влияющих на налог на прибыль.
Если расходы (как прямые, так и косвенные) возрастают, а выручка остается прежней или возрастает незначительно, есть повод для выездной проверки. Кроме того, у компании запросят первичные документы, подтверждающие приведенные в декларации суммы.
Расхождения между показателями выручки в бухгалтерском и налоговом учете могут быть вызваны рядом причин. Это может быть:
Наличие производства с длительным циклом;
Пересчет выручки по правилам ст. 40 Налогового кодекса России;
Переоценка стоимости имущества;
Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
Стоимость безвозмездно полученного имущества от учредителей, доля которых в уставном капитале компании более 50%;
Стоимость у арендодателя неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, и др.
Предварительная оценка налоговой базы
На основе анализа доходной и расходной частей декларации по налогу на прибыль инспектор сопоставляет налоговые базы по различным налогам. Например, если в декларации заявлена значительная доля расходов на оплату труда, то должны быть значительны и суммы начислений ЕСН.
Если компания заявила значительные суммы НДС к возмещению за счет поставок продукции на экспорт, инспектор может "прикинуть" порядок доходов этой компании исходя из уровня мировых цен на экспортируемые товары.
Кроме того, интерес проверяющих вызовет существенное отличие показателей декларации вашей организации по сравнению с показателями компаний, ведущих аналогичную деятельность. Их сопоставляют как по внутренним данным инспекции, так и на основании просьб других налоговых инспекций о представлении информации.
И если компания, работая в высокодоходной сфере, является убыточной или малоприбыльной, вероятность выездной проверки возрастает. Поэтому если это отличие показателей можно объяснить какими-либо объективными причинами, то отразите свои аргументы в пояснительной записке к годовой отчетности.
Обоснованность убытка
Убытки могут быть вызваны разными обстоятельствами. Чтобы доказать их обоснованность, стоит запастись дополнительными документами. Главное, чтобы из них следовало, что убытки возникли в результате хозяйственной деятельности, направленной на получение будущего дохода. Такими доказательствами могут быть исследования, оценки, расчеты, бизнес-планы и т.д. Все это - информация о развитии деятельности компании. Если такой информации нет, то судьи вряд ли поддержат убыточную компанию (Постановления ФАС Московского округа от 20 декабря 2006 г. по делу N КА-А40/11661-06-П; ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2007 г. по делу N А33-5877/05-Ф02-7258/06-С1).
Расскажем, какие документы нужно иметь в отдельных случаях.
Новая деятельность
Практически все компании на этапе становления бизнеса терпят убытки. Отдача от первоначальных инвестиций, как правило, наступает через несколько лет.
Основной документ, который поможет в этой ситуации, - это бизнес-план. Из него должно быть видно, что убытки в первые несколько лет запланированы изначально и приведены четкие сроки, когда первоначальные капиталовложения начнут окупаться.
Если бизнес-план не выполняется и компания не смогла получить прибыль от своей деятельности, нужно исследовать причины подобной ситуации и зафиксировать результаты в документальном виде. Например, это может быть отчет комиссии, созданной по приказу руководителя для установления причин убытков, или отчет планово-экономического отдела компании.
Продажа товаров ниже себестоимости
Реализация по цене ниже себестоимости бывает в работе любой организации. Вот причины, по которым это может произойти:
Продукция не пользовалась спросом и морально устарела;
Товары (сырье, материалы) были приобретены для нужд предприятия, но надобность в них отпала. Выгодного покупателя не нашли;
Истек срок годности товара;
Заказчик отказался от произведенной по его заказу специфической продукции. Другого покупателя не нашли;
Товарные остатки распродавались из-за реорганизации, ликвидации, смены местонахождения или из-за изменения направления деятельности фирмы.
Подтвердить обоснованность затрат во всех таких случаях можно актом инвентаризационной комиссии и изданным на его основании приказом руководителя о снижении цен.
В акте нужно указать:
Характеристику, свойства и качество товара;
По каким причинам его невозможно продать с прибылью;
Выводы комиссии о снижении цены на товар.
Крупные единовременные расходы
Например, компания провела дорогостоящий ремонт офисных помещений и сразу учла его стоимость в составе затрат (ст. 260 НК РФ). В этой ситуации нужно иметь:
Приказ руководителя о необходимости ремонта;
Утвержденную руководителем смету расходов на ремонт;
Документы, подтверждающие понесенные затраты.
Поставщик изменил цены
Если поставщик по долгосрочному договору неожиданно увеличил цены на товар, покупатель может получить убыток.
Почему данный договор не был расторгнут? Веская причина - потеря крупного покупателя, что принесло бы еще большие убытки. А если договор содержит еще и крупные штрафы поставщику при его досрочном расторжении, то убытки из-за них тоже могли бы превысить уже полученные.
Демпинг
Зачастую, неся временные убытки, фирма получает выгоду в будущем. Например, фирма расширяет рынок сбыта, вытесняя конкурентов с помощью заниженных цен. Очевидно, что это увеличит объем реализации в будущем. А подтвердить экономическую обоснованность текущих убытков поможет утвержденный руководителем бизнес-план, план развития рынков сбыта и маркетинговая политика (здесь ожидаемый экономический эффект от демпинговой кампании нужно показать в цифрах).
Итак, чтобы уменьшить вероятность проведения в компании выездной налоговой проверки, надо:
Проанализировать причины различий между показателями налоговой декларации и всегда иметь готовые объяснения;
Проверить наличие всех первичных документов утвержденной формы по каждой сумме расходов;
Проанализировать экономическую оправданность наиболее крупных сумм расходов, заявленных в налоговой декларации;
Уметь объяснить причину убыточности компании и документально подтвердить ее обоснованность.
Тем не менее от выездной проверки не застрахована ни одна фирма. Причиной может послужить и то, что ее просто давно не проверяли.
Кроме того, важно следить за судебными процессами, в которых участвует ваша налоговая инспекция. Тогда вам будет известно, какие вопросы для вашего налогового органа уже "наработаны", какие предъявляются претензии, какие были рассмотрены документы.
Заметим, что всякое "искусственное" занижение доходов или завышение расходов налоговикам вычислить не составит большого труда. Поэтому для оптимизации налога на прибыль и снижения налоговых платежей в бюджет рекомендуем использовать законные положения гл. 25 Налогового кодекса России.
Анализ налогов, вносимых в бюджет из прибыли, целесообразно начинать с рассмотрения их состава и структуры.
Таблица 2.7 - Анализ состава и структуры налогов предприятия, млн. руб.
Данные таблицы 2.7 показывают, что налоги из прибыли увеличились по сравнению с прошлым годом на 29,5%, а по сравнению с планом - на 7,9 %. Несколько изменилась и структура налогов: доля налога на имущество уменьшилась, а доля налога на прибыль увеличилась. Налоги от прибыли в общей её сумме составляют около 34 %, что на 1 % ниже прошлого года.
Налог на доходы зависит также от суммы налогооблагаемых доходов и ставки налогообложения. Чтобы рассчитать влияние данных факторов на изменение суммы налога, необходимо изменение величины каждого вида или общей суммы налогооблагаемого дохода умножить на плановую ставку налогообложения, а изменение уровня последней - на фактическую сумму налогооблагаемого дохода.
Сумма налога на прибыль (Hn) может изменяться за счёт величины налогооблагаемой прибыли (Пн) и ставки налога на прибыль (Сн):
Hn = Пн * Сн / 100 (2)
Изменение суммы налога за счёт первого фактора рассчитывается по формуле:
ДHn = Д Пн * Сн0 / 100 (3)
Влияние второго фактора устанавливается следующим образом:
ДHn = Д Пн1 * Д Сн / 100 (4)
Если известно, за счёт каких факторов изменилась налогооблагаемая прибыль, то влияние их на сумму налога можно определить умножением её прироста за счёт i - го фактора на плановую (базовую) ставку налога:
ДHn = Д Пнхi * Д Сн0 / 100 (5)
По данным следующей таблицы 2.8 произведём расчёт влияния факторов на изменение суммы налогов на прибыль по приведённой выше формуле.
Таблица 2.8 - Расчёт влияния факторов на изменение суммы налога на прибыль
|
Фактор изменения налогооблагаемой прибыли |
Расчёт влияния |
Изм. суммы налога, млн., руб |
|
1. Изменение балансовой прибыли |
||
|
1.1 Прибыль от реализации продукции |
||
|
1.1.1. Объём реализации продукции |
||
|
1.1.2. Структура продукции |
||
|
1.1.3. Средние цены реализации |
||
|
1.1.4. Себестоимость продукции |
||
|
роста ресурсоёмкости |
||
|
Продолжение таблицы 2.7 |
||
|
роста ресурсоёмкости |
||
|
1.2 Прибыль от прочей реализации |
||
|
1.3. Внереализационные финансовые результаты |
||
|
1.3.1. От ценных бумаг |
||
|
1.3.2 От сдачи в аренду основных средств |
||
|
1.3.3. Штрафы и пени |
||
|
1.3.4 От списания долгов |
||
|
2. Изменение суммы прибыли в результате её корректировки для нужд налогообложения |
||
Из таблицы 2.7 видно, какие факторы оказали решающее влияние на изменение суммы налогооблагаемой прибыли и величину налогов на прибыль.
Один из важнейших аспектов функционирования российской налоговой системы - это проблема налоговой нагрузки и ее воздействия на хозяйственную активность предприятия. И главной задачей всех налоговых реформ служит снижение налоговой нагрузки при условии компенсации выпадающих доходов, но не определены ни временные, ни нормативные рамки этого процесса.
Нуждается в уточнении и само понятие «налоговая нагрузка». Одно из мнений заключается в том, что это комплексная характеристика, которая включает:
- - количество налогов и других обязательных платежей;
- - структуру налогов;
- - механизм взимания налогов;
- - показатель налоговой нагрузки на предприятие.
Для характеристики налоговой нагрузки имеет значение не только количество, но и структура уплачиваемых налогов. Налоговая нагрузка на предприятие в немалой степени определяется самим механизмом взимания налогов. Так в условиях непрекращающегося платежного кризиса в РФ очень болезненным оказался переход к международной практике определения реализованной продукции по факту ее отгрузки покупателю. Эта практика, несомненно, ужесточает налоговый режим. Но все дискуссии о налоговой нагрузке на предприятия останутся беспредметными до тех пор, пока не будет достигнуто согласие в вопросе о методике расчета сводного показателя, характеризующего эту нагрузку.
Существует несколько методик расчета налоговой нагрузки для предприятия.
Одна из наиболее распространенных предполагает использование формулы (6):
HH = Hn / Вр (6)
Hn - сумма налогов, уплачиваемых предприятием,
Вр - выручка от реализации продукции (работ) и оказания услуг.
HH = 4440 / 17900 * 100 %
Также для отдельного плательщика показатель налоговой нагрузки может быть исчислен по формуле:
HH =Hn / CИ (7)
СН - сумма налогов, уплачиваемых предприятием,
СИ - сумма источников средств для уплаты налогов.
В перечень уплачиваемых налогов входят все без исключения налоги и обязательные платежи предприятия в бюджет и во внебюджетные фонды. Иногда предлагают исключить из расчета налоговой нагрузки такие платежи как НДС, акцизы, отчисления во внебюджетные социальные фонды. Аргументом здесь служит характеристика этих налогов как транзитных, нейтральных для предприятия. Но абсолютно нейтральных для предприятия налогов просто не существует: они реально уплачиваются за счет текущих денежных поступлений, а степень их «перелагаемости» непостоянна и осуществляется не в полном объеме. Эта «перелагаемость», как известно, зависит от эластичности спроса на соответствующую продукцию. При устоявшемся уровне цен и высоких ставках косвенного налогообложения их дальнейшее повышение приведет к существенным по-терям доходов у товаропроизводителей.
Рассматривая состав источников средств для уплаты налогов (СИ), необходимо прежде всего отметить их возможное несовпадение с налогооблагаемой базой (например по имущественным налогам). Источником уплаты может быть только доход предприятия в его различных формах, а именно:
- - выручка от реализации продукции (работ, услуг) - для НДС и акцизов;
- - себестоимость продукции с последующим покрытием расходов из выручки;
- - от реализации - для земельного и социального налогов;
- - прибыль предприятия в процессе ее формирования - для налога на имущество и налогов с оборота;
- - прибыль предприятия в процессе ее распределения - для налога на прибыль;
- - чистая прибыль предприятия - для экономических санкций, вносимых в бюджет, некоторых местных налогов и лицензионных сборов.
Частные показатели налоговой нагрузки для отдельных налогов целесообразно рассчитывать по названным группам налогов к соответствующему источнику средств по формуле (6).
Для расчета общего показателя налоговой нагрузки для всех налоговых платежей следует применять формулу (5). Этот показатель не только суммирует доходы предприятия, но и сопоставим с валовым внутренним продуктом страны, на основе которого определяется общая налоговая нагрузка.
Теперь перейдем к анализу деятельности ООО «Б-52» и практики налогообложения на предприятии.
ООО «Б-52» уплачивает в республиканский бюджет налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, взносы в государственные социальные внебюджетные фонды, местные налоги и сборы. НДС в настоящее время является основным косвенным налогом.
Объектом налогообложения для ООО «Б-52» признается производство и реализация товаров на территории РБ.
НДС взимается по ставке 18 % в соответствии с законодательством РБ. Объектом обложения налога на прибыль является прибыль отчетного года. Для расчёта налога на прибыль необходимо рассчитать налогооблагаемую базу. Для этого из прибыли отчетного года отнимают дивиденды и доходы облагаемые налогом на доходы, налог на недвижимость, льготы. Ставка налога на прибыль - 24 %.
При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль уменьшается на суммы, направленные:
предприятиями сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения, а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая проценты по кредитам;
на благотворительные цели;
предприятиям на финансирование жилищного строительства.
Подоходный налог взимается ежемесячно по месту работы физического лица. ООО «Б-52» акцизы не уплачивает
Отчисления в фонд социальной защиты населения. Объектом начисления являются все виды оплаты труда. Ставка для ООО «Б-52» составляет 24 %. Страховые взносы выплачиваются раз в месяц в день, установленный для получения заработной платы за предыдущий месяц. Расчёты подаются ежеквартально не позднее 12 числа.
Таким образом, основным фактором роста прибыли явилось увеличение выручки на 22561 тыс.руб., негативно на прибыли отчетного года отразилось увеличение убытка по внереализационным операциям на 1373 тыс.руб.и снижение положительного сальдо от операционной деятельности на 89 тыс.руб., негативно на чистой прибыли сказалось и увеличение налогов из прибыли на 898 тыс.руб.
Таблица 2.9 - Данные для факторного анализа прибыли от реализации продукции 2007 г. по сравнению с 2006 г., тыс. руб.
Таким образом, основным фактором роста прибыли явилось увеличение выручки на 22561 тыс. руб., негативно на прибыли отчетного года отразилось увеличение убытка по внереализационным операциям на 1373 млн.руб.и снижение положительного сальдо от операционной деятельности на 89 тыс.руб., негативно на чистой прибыли сказалось и увеличение налогов из прибыли на 898 тыс.руб.
Таблица 2.10 - Анализ изменения налоговой нагрузки ООО «Б-52», тыс. руб.
Данные же для расчета налоговой нагрузки возьмем на основании приложений. На основании полученных данных видно, что по сравнению со средними показателями по РБ (48,5%) данная нагрузка в 2007 году несущественно увеличилась, однако если вместо выручки использовать добавленную стоимость или же чистую прибыль, данный показатель поможет раскрыть сущность налогообложения в нашей стране, то есть оно имеет открыто фискальный характер и не о какой стимулирующей функции речи и быть не может.
Сравнив сумму полученной чистой прибыли с общей суммой налоговых платежей, получим, что предприятие отдает более, чем в 3 раза больше государству, чем зарабатывает сам.
На основании полученных и данных приложений рассмотрим структуру налогообложения по источникам уплаты в табл. 2.11.
Таблица 2.11 - Структура налогообложения по источникам уплаты, тыс. руб.
На основании данной таблицы можно сделать вывод, что основная доля налогов приходится на налоги из прибыли, в первую очередь налог на прибыли, который вырос на 320 тыс.руб., и налог на недвижимость, который вырос на 724 тыс.руб. в связи с обновлением и переоценкой основных фондов. Кроме того, как видно из таблицы и специфики деятельности предприятия налоги тесно связаны с фондам оплаты труда, часть отчислений от которого включается в себестоимость, а часть уплачивается из заработной платы. Значительную часть занимают также налоги из выручки, что связано с высоким уровнем косвенного налогообложения.
Рис. 2.5 - Динамика налогов в 2005-2007 гг.
Рис. 2.6 - Соотношение налогов в 2005-2007 гг.
На вопрос какой должна быть оптимальная налоговая нагрузка единый ответ еще не найден. Налогоплательщик обычно считает справедливой налоговую нагрузку до 30%, тяжело воспринимает нагрузку в 40% и не приемлет ее, когда она больше 50%, то есть в описанном выше примере предприятие несет еще довольно сносное бремя.
Чрезмерная же налоговая нагрузка подрывает саму налоговую базу, снижает общую сумму налоговых поступлений. В ситуации, когда сумма налоговых выплат очень высока, предприятия предпочитают отсрочить свое возможное банкротство из-за неплатежей в бюджет против вполне реальной перспективы немедленного прекращения деятельности при переключении скудеющих денежных потоков на расчеты с бюджетом.
Таким образом, можно сделать следующий вывод: руководителям предприятий необходимо досконально знать налоговую систему и в частности ее раздел касающийся экономии для максимального снижения суммы налогов, а значит и налоговой нагрузки. В свою очередь государству, ради своей же выгоды, следует принять все возможные меры по снижению налоговой нагрузки на предприятия.