Выход компании на международный рынок говорит о том, что компания успешно развивается и укрепляет свои позиции. Но при реализации товаров на экспорт расчет налогов осуществляется в особом порядке. Данный нюанс необходимо детально изучить, дабы избежать неприятных последствий в виде начислений, доначислений налогов, пеней, штрафов со стороны налоговых органов.

Первым и самым «интересным» вопросом становится — распределение НДС при экспорте. Можно понять бухгалтеров, у которых уже при чтении заголовка данной статьи начинает учащенно биться пульс, а в голове одна за другой начинают хаотично прыгать мысли: «Как оформить учетную политику в целях НДС при экспорте?», «Как учитывать «входной» НДС от поставщиков при экспорте?», «Как организовать раздельный учет товаров по НДС в программе 1С?» и многие другие.

Так вот, уважаемые бухгалтеры, можете немного выдохнуть, в этой статье все самые страшные вопросы мы с вами обязательно рассмотрим. Более того, выясним все ли компании, осуществляющие продажу на экспорт, должны вести раздельный учет товаров по НДС, а также рассмотрим пример раздельного учета по НДС.

1. Раздельный налоговый учет НДС – о чем говорит НК?

2. Когда необходимо распределение НДС при экспорте

3. Учет НДС при экспорте в 1С:Бухгалтерия 8 ред.3: вариант первый

4. Вариант второй: расчет НДС при экспорте по формулам

5. Как заполняется книга покупок при раздельном учете НДС при экспорте

6. Пример раздельного учета по НДС при экспорте товаров

1. Раздельный налоговый учет НДС – о чем говорит НК?

Давайте посмотрим, что нам говорит законодательство.

Организации обязаны вести раздельный учет НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п.4 ст.170 НК РФ).

В общем-то, на этом и все. Как раз к ситуации сочетания облагаемых и необлагаемых операций относится совмещение ОСНО и ЕНВД, .

Законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков вести раздельный налоговый учет «входного» НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по разным ставкам (0% и 18% или 0% и 10%). Но обособленный порядок принятия к вычету «входного» НДС по операциям, облагаемым по нулевой ставке, на практике приводит к необходимости ведения раздельного учета.

Поскольку методика распределения НДС при экспорте не регламентируется ни одним нормативным актом, компания обязана закрепить методику ведения раздельного учета НДС в учетной политике. В противном случае налоговые органы могут признать ваш учет недействительным. И, следовательно, вполне могут пересчитать все суммы по НДС.

2. Когда необходимо распределение НДС при экспорте

Для чего нужен раздельный учет «входного» НДС при экспорте? Его задача — рассчитать «входной» НДС, который приходится на экспортные операции. Принимать его к вычету можно только после подтверждения ставки 0%. А остальную часть мы можем спокойно принимать к вычету в текущем налоговом периоде.

Отметим, что знаменитое правило о 5% общей величины совокупных затрат, когда нам дается право не вести раздельный учет, при отгрузке товаров на экспорт не действует.

Поэтому распределение НДС при экспорте товаров остается одной из неприятных обязанностей организации. Но, к счастью, благодаря изменениям 2016 года, это относится не ко всем компаниям.

С 01.07.2016 года раздельный учет «входного» НДС при экспорте касается только экспортеров сырьевых товаров. К сырьевым товарам относятся :

1. минеральные продукты;
2. продукция химической промышленности;
3. древесина и изделия из нее;
4. древесный уголь;
5. жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни;
6. драгоценные металлы,недрагоценные металлы и изделия из них;

Компании, реализующие на экспорт несырьевые товары, раздельный учет товаров по НДС не ведут . К несырьевым товарам относятся все остальные товары, кроме вышеперечисленных. Так что, коллеги, реализующие на экспорт несырьевые товары, можете выдохнуть. С 01.07.2016 вы освобождаетесь от ведения раздельного учета товаров по НДС, но только по товаром, приобретенным для продажи на экспорт после 01.07.2016 г.

То есть, если вы купили несырьевой товар у поставщика — 10.04.2016 г., а продали его иностранному покупателю на экспорт – 31.03.2017 г., то раздельный учет по данному товару вы ведете как обычно. Вам необходимо будет восстановить «входной» НДС по данному товару и только после подтверждения 0 ставки НДС взять его к вычету.

Таблица. Раздельный учет «входного» НДС при экспорте с 01.07.2016 г.

Несмотря на то, что экспортерам несырьевых товаров раздельный учет товаров по «входному» НДС вести с 01.07.2016 г. не нужно , подтверждать ставку НДС 0% вы должны, как обычно, в течение 180 дней.

3. Учет НДС при экспорте в 1С:Бухгалтерия 8 ред.3: вариант первый

Для экспортеров товаров реализован новый вариант методики учета и учетной политики по НДС при экспорте в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3. Для этого необходимо лишь корректно ее настроить.

При экспорте несырьевых товаров, поступивших на ваш склад от поставщика после 01.07.2016 г., входящий НДС можно брать к зачёту до подтверждения нулевой ставки НДС. В программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 указывать, что это несырьевой товар нужно в номенклатуре. При создании номенклатурной позиции, когда указываете код ТНВЭД, в графе «Сырьевой товар» галочку НЕ ставьте. Соответственно, если галочка там стоит, то программа считает, что это сырьевой товар.

Теперь посмотрим, какие варианты вести учет НДС при экспорте в 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 нам предлагает разработчик. Если вы экспортируете сырьевые товары, то для корректной настройки учетной политики в настройках учетной политики установите галку «Ведется раздельный учет входящего НДС» . Там же установите пункт .

Затем в меню «Главное» – «Параметры учета» в закладке НДС нужно установить флажок «По способам учета» .

Таким образом, уже в момент ввода первичных документов появляется возможность выбрать, куда отнести НДС по каждому поступлению товаров.

При выборе организацией данной методики распределения НДС при экспорте сырьевых товаров ОСВ по счету 19 будет являться налоговым регистром раздельного учета НДС, где наглядно будут отображены суммы НДС с различными способами учета.

Таким образом, нам не придется прибегать к работе с документом Распределение НДС, поскольку распределение НДС при экспорте будет происходить в процессе работы при вводе первичных документов в программу 1С: Бухгалтерия 8 ред.3.

Но данный способ распределения НДС при экспорте имеет свои технические нюансы, поскольку он удобен только в том случае, когда мы точно знаем, что реализация именно данного товара пойдет на экспорт. И не удобен в том случае, когда мы не предполагали, что именно данный товар будет реализован на экспорт.

Поэтому давайте рассмотрим «классический» способ распределения НДС при экспорте расчетным путем.

4. Вариант второй: расчет НДС при экспорте по формулам

Данный метод распределения НДС также реализован в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 с помощью документа Распределение НДС. При этом в меню «Главное» – «Параметры учета» в закладке НДС необходимо убрать флажок «По способам учета» , а также в настройках учетной политики в программе 1С: Бухгалтерия 8 ред.3 по раздельному учету НДС по экспортируемым товарам уберите галку «Раздельный учет НДС на счете 19» . Ваше на скриншотах видно, где находятся эти настройки.

Итак, давайте сделаем расчет НДС при экспорте с помощью данного способа:

1. На последнее число квартала определяем долю выручки облагаемых товаров в сумме выручки всех товаров по формуле:

Добл = Вобл / В * 100%,

Вобл — выручка от продаж, облагаемых НДС (без НДС), за квартал;

В — выручка от продаж общая (без НДС), за квартал;

2. Рассчитываем сумму НДС, которую можем принять к вычету по формуле:

НДСприн = НДСобщ* Добл

НДСприн – сумма входного НДС, которую можно принять к вычету, за квартал;

Добл — доля выручки от облагаемых НДС операций в общей сумме выручки, за квартал;

3. Определяем НДС, который мы отнесем на реализацию по ставке 0%:

НДСнеприн = НДСобщ — НДСприн

НДСнеприн — сумма входного НДС, не принимаемая к вычету, за квартал;

НДСобщ – общая сумма входного НДС за квартал;

НДСприн – сумма входного НДС, которую можно принять к вычету, за квартал.

5. Как заполняется книга покупок при раздельном учете НДС при экспорте

После того, как сделано распределение НДС при экспорте, мы можем приступать к формированию записей книги покупок за соответствующий квартал.

В том квартале, когда произошла отгрузка на экспорт в книгу покупок при раздельном учете НДС попадает та часть входного НДС, которую можно принять к вычету, в нашей формуле данное значение обозначено «НДСприн».

В момент определения налоговой базы, то есть в тот квартал, когда мы собрали все документы для подтверждения 0 ставки НДС по экспорту мы, перед тем как приступать к формированию записей книги покупок за квартал, формируем документ «Подтверждение 0 ставки».

Заполняем, в данный документ должны попасть документы по реализации на экспорт. Далее формируем записи книги покупок. На что здесь нужно обратить внимание – для того, чтобы нам оформить вычеты, которые относятся именно к экспорту, необходимо заполнить документ «Формирование записей книги покупок (0%)». В результате книга покупок при раздельном учете НДС будет формироваться корректно.

В данный документ попадает именно та часть входного НДС, которую мы по формуле определили, как не принимаемую к вычету, в нашей формуле данное значение обозначено «НДСнеприн».

Более подробно о структуре и правилах заполнения книги покупок в различных ситуациях .

6. Пример раздельного учета по НДС при экспорте товаров

В I квартале ООО «Экспорт» отгружает товары всего на сумму 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.), в том числе на экспорт на сумму 350 000 руб. (по ставке НДС – 0%). Общая сумма входного НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства отгруженной продукции, составила 100 000 руб. Необходимые документы для подтверждения реального экспорта организация собрала и передала в налоговую инспекцию во 2 квартале.

ООО «Экспорт» осуществляет распределение суммы входного НДС пропорционально стоимости продукции, отгруженной на экспорт, и продукции, отгруженной на внутренний рынок. Этот способ закреплен в учетной политике организации. Т.е. наш пример раздельного учета по НДС при экспорте будет использовать расчетный способ.

Распределение НДС при экспорте начнем с расчета доли выручки от реализации (без НДС) экспортных товаров в общем объеме выручки (без НДС) за I квартал:

350 000 руб.: (1 180 000 руб. – 180 000 руб.) = 0,35.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по операциям на внутреннем рынке, составляет:

100 000 руб. – 35 000 руб. = 65 000 руб.

Проводка будет:

Дебет 68.02 — Кредит 19.04 – на сумму 65 000,00 руб. — входной НДС, который принимается к вычету в декларации за I квартал.

Сумма входного НДС, которая принимается к вычету по экспортным операциям, равна:

100 000 руб. × 0,35 = 35 000 руб.

Проводка будет:

Дебет 19.07 — Кредит 19.04 – на сумму 35 000,00 руб. — входной НДС, приходящийся на деятельность по ставке 0%.

Организация может предъявить ее к вычету в том периоде, в котором был подтвержден факт экспорта, – то есть в декларации за 2 квартал.

Составим проводку:

Дебет 68.02 — Кредит 19.07 — предъявлен НДС к вычету по подтвержденному экспорту.

Любые расчеты с валюте приводят к возникновению курсовых разниц, .

Какие проблемные вопросы встретились вам по расчету НДС при экспорте товаров? Задавайте их в комментариях и мы вместе найдем на них ответ!

Раздельный учет и распределение НДС при экспорте товаров

С 1 июля 2016 года изменялся порядок вычета НДС для экспортеров несырьевых товаров. Так теперь входной НДС, относящийся к экспортным поставкам несырьевых товаров, принимается к вычету в том же периоде, когда был приобретен товар, не дожидаясь подтверждения ставки НДС 0% по экспортным операциям. Итак, обо всём по порядку.

Прежний порядок учета НДС при экспорте товара

Все мы знаем прежний порядок принятия к вычету НДС по экспортным операциям. Экспортные поставки (реализация товаров за пределы страны) облагаются по ставке НДС 0% , при этом в течение 180 дней со дня реализации экспортер обязан представить в налоговую пакет документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0% (контракт, таможенную декларацию с отметками российского таможенного органа, копии товаросопроводительных документов), согласно п. 1 ст. 164 НК РФ . Стоит заметить, что в противном случае, экспортер будет вынужден начислить налог по полной ставке на дату отгрузки и уплатить его в бюджет. В любом из двух перечисленных случаев организация имеет право на вычет «входного» НДС, относящегося к экспортной отгрузке. В первом случае момент возникновения права на принятие вычета по НДС совпадает с моментом определения налоговой базы, то есть на последнее число квартала, в котором был собран полный пакет подтверждающих обоснованность применения ставки 0% документов. Или во втором случае – на дату покупки товаров, если пакет документов не был собран.

Новый порядок учета НДС при экспорте товара 2016

Закон от 30 мая 2016 г. № 150-ФЗ сильно изменил данную ситуацию. Теперь «входной» НДС, относящийся к экспортным поставкам несырьевых товаров, можно принимать к вычету в общем порядке, а именно сразу в момент принятия к учету товаров (работ, услуг). Данный факт не освобождает от обязанности подтверждать обоснованность применения ставки НДС 0%, как и прежде экспортер обязан представлять в налоговую пакет подтверждающих документов. Этот закон значительно облегчил жизнь организациям, торгующим несырьевыми товарами. Теперь им не нужно ждать момента определения налоговой базы и сбора всех документов. Однако, стоит разобраться с понятиями сырьевого и несырьевого товара. В пункте 10 статьи 165 НК РФ приведен закрытый перечень сырьевых товаров, к ним относятся:

1. Минеральные продукты;
2. Продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности;
3. Древесина и изделия из неё;
4. Древесный уголь;
5. Жемчуг;
6. Драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы;
7. Недрагоценные металлы и изделия из них.

Все остальные товары, которые не вошли в этот перечень, следует считать несырьевыми. Сразу следует отметить, что для сырьевых товаров порядок принятия к вычету НДС, относящегося к экспортным операциям, остаётся прежним.

Давайте разберемся, как поступать с экспортом в страны ЕврАзЭС (Республика Беларусь, Казахстан, Армения, Киргизия). Все правила, касающиеся НДС в отношениях между странами ЕврАзЭС, закреплены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение №18 к договору о ЕврАзЭС). Там сказано, что экспортер имеет право на налоговые вычеты в общем порядке, предусмотренном законодательством своего государства. Из этого следует сделать вывод, что при экспорте в страны ЕврАзЭС в отношении вычетов по НДС стоит применять те же правила, что и при экспорте в другие страны.

Стоит заметить, что в связи с вступившими в силу изменениями у экспортера в рамках ЕврАзЭС появилась обязанность указывать в счет-фактуре код ТНВЭД по каждому из отгружаемых товаров. Это связано с тем, что необходимо правильно определить категорию товара (сырьевой/несырьевой) и соответствующий ей способ учета НДС (раздельный/общий).

Все вышеназванные поправки относятся только к тем товарам (работам, услугам), которые будут приняты на учет, начиная с 1 июля 2016г., и соответственно, к тем экспортным операциям, которые будут совершены, начиная с той же даты.

Итоги

• Экспортеры несырьевых товаров, начиная с 1 июля 2016 года, освобождены от раздельного учета «входного» НДС;
• Новый порядок применяется к экспорту несырьевых товаров в страны ЕврАзЭС;
• Экспортер в страны ЕврАзЭС теперь должен указывать код ТНВЭД по каждому из товаров;

Фирммейкер, ноябрь 2016
Валерия Яренкова
При использовании материала ссылка обязательна

Если заметили ошибку, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter

Е.О. Калинченко, экономист-бухгалтер

Раздельный НДС-учет при экспорте: сложности из-за упрощения

Ни для кого не секрет, что раздельный учет для определения НДС-вычетов при совмещении экспортных операций с торговлей на внутреннем рынке весьма трудоемок и ничем не регламентирован. Строго говоря, в гл. 21 НК РФ нет даже прямого указания на то, что его нужно вести. Такая обязанность следует из совокупности нормп. 10 ст. 165 , п. 9 ст. 167 , п. 3 ст. 172 НК РФ . Причем одна из них определение порядка ведения раздельного учета полностью отдает на откуп самим экспортерам - его нужно закрепить в учетной политик еп. 10 ст. 165 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.07.2015 № 03-07-08/40366 .

А раз методика раздельного учета - дело хозяйское, то не удивительно, что экспортеры ищут возможности ее упростить. Только вот иногда это приводит к неприятным последствиям. Например, к отказу в возмещении экспортного НДС, снятию части вычетов по внутреннему НДС. Мы рассмотрим три не очень удачных способа упрощения раздельного учета НДС при экспорте.

СПОСОБ 1. Отказ от распределения входного НДС по общехозяйственным расходам

В своей учетной политике экспортеры нередко указывают, что при определении суммы входного НДС по экспортным операциям учитывается только НДС:

• по прямым материальным расходам. Например, налог, предъявленный поставщиками товаров, сырья, материалов;
• по иным затратам, непосредственно связанным с производством и реализацией товаров на экспорт. Скажем, НДС по транспортным расходам, услугам, связанным с сопровождением, погрузкой экспортируемых товаров, с таможенным оформлением.

А входной налог по общехозяйственным расходам в полном объеме относится к реализации товаров на внутреннем рынке и принимается к вычету в общем порядке.

Особенно часто подобные положения встречаются в учетной политике тех организаций, у которых доля экспортных операций невелика.

Такой способ упрощения раздельного учета избавляет экспортеров от необходимости определять зачастую копеечную экспортную долю входного НДС по множеству счетов-фактур на различные административно-управленческие расходы (представительские, канцелярские, на услуги связи), на арендные и коммунальные расходы, на расходы на юридические, аудиторские и консультационные услуги и т. д.

И есть арбитражные решения в пользу экспортеров. В них суды обосновывают свою позицию так: каких-либо специальных положений по ведению экспортерами раздельного учета НДС гл. 21 НК РФ не установлено, а значит, организации могут указывать в своей учетной политике, что НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме относится на уменьшение налога, начисленного по ставке 18%Постановления ФАС ПО от 05.03.2012 № А65-7523/2011 ; ФАС ВВО от 23.08.2011 № А17-5271/2010 .

Однако спор с проверяющими практически неизбежен. Ведь ФНС считает, что распределять между экспортными и внутренними продажами нужно и НДС по общехозяйственным расходам. Если же экспортер не разделит такой входной налог, то инспекция при наличии «безусловных доказательств» связи общехозяйственных расходов с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров должна будет, как отмечает ФНС, сама определить экспортную долю НДС по таким расхода мПисьмо ФНС от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@ .

Несмотря на отдельные судебные решения, принятые в пользу экспортеров, можно сказать, что в целом арбитражная практика по этому вопросу складывается для них отрицательна яПостановления АС СЗО от 27.10.2015 № А56-72133/2014 ; АС ВСО от 13.11.2014 № Ф02-4777/2014 ; ФАС УО от 23.12.2013 № Ф09-13581/13 ; ФАС СЗО от 15.12.2011 № А42-1252/2011 .

ВЫВОД

Отказываться от раздельного учета входного НДС по общехозяйственным расходам весьма рискованно.

СПОСОБ 2. Применение экспортного варианта правила «пяти процентов»

Правило «пяти процентов», как вы помните, касается раздельного учета при совмещении облагаемых и не облагаемых НДС операций. Оно позволяет не вести такой учет в тех налоговых периодах, когда доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5%п. 4 ст. 170 НК РФ . Экспортеры модифицируют это правило под себя. В своей учетной политике они указывают, что раздельный учет НДС по расходам, относящимся как к экспорту, так и к операциям, облагаемым по ставкам 18% или 10%, не ведется в налоговом периоде, в котором доля экспортных расходов не превысила 5% общих расходов организации.

В товарной структуре экспорта бо´ ль -шую часть (66,4%) составляют топливно-энергетические ресурсы

Включение в учетную политику правила «пяти процентов» (иными словами, определение порога существенности) можно считать разновидностью первого способа упрощения раздельного учета. Ведь и этот способ позволяет не рассчитывать экспортную долю входного НДС по общим расходам. Но именно в тех кварталах, когда объемы экспорта малы. При этом входной НДС по расходам, относящимся и к экспорту, и к внутренним продажам, заявляется к вычету в общем порядке (или не восстанавливается, если ранее уже был принят к вычету).

Правило «пяти процентов» в том виде, в котором оно содержится в п. 4 ст. 170 НК РФ, к организациям, совмещающим экспортные операции с облагаемыми НДС продажами на внутреннем рынке, конечно же, не относится. Ведь и экспорт - это облагаемая операция (ставка 0%). Но в то же время включать в учетную политику аналогичное правило гл. 21 НК РФ экспортерам не запрещает. И есть судебные решения, в которых сделан такой же выво дПостановление ФАС МО от 28.11.2012 № А40-19807/12-107-92 .

Минфин неоднократно высказывался против применения правила «пяти процентов» экспортерами, совмещающими операции, облагаемые по ставкам 0% и 18 (10)%. По его мнению, они должны вести раздельный учет всегда. Доля экспортных операций значения не имее тПисьма Минфина от 26.02.2013 № 03-07-08/5471 , от 05.05.2011 № 03-07-13/01-15 . Свою позицию финансовое ведомство обосновывает тем, что нормы гл. 21 НК РФ не предусматривают право организаций, совмещающих экспортные операции с торговлей на внутреннем рынке, облагаемой НДС, не вести раздельный учет, даже если доля экспортных расходов несущественна. Только выглядит такой аргумент не очень убедительно. В гл. 21 НК РФ действительно нет подобных норм. Но, как мы помним, в ней вообще не упоминаются какие-либо права и обязанности экспортеров в части ведения раздельного учета.

Минфин согласен с тем, что, если у экспортера в течение квартала были операции, как облагаемые по ставке 0%, так и освобожденные от НДС (или не признаваемые объектом обложения НДС), раздельный учет он может не вест ип. 4 ст. 170 НК РФ ; Письма Минфина от 19.12.2014 № 03-07-08/65765, от 17.06.2014 № 03-07-РЗ/28714 . Ведь поступать так позволяет не закрепленное в учетной политике экспортное правило «пяти процентов», а непосредственно нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.

Несмотря на наличие положительных судебных решений, говорить, что в случае спора шансы экспортера на успех велики, было бы опрометчиво. Поскольку решения эти единичны.

ВЫВОД

Хотя ФНС и не выпускала разъяснений по этому вопросу, позиция Минфина дает основания полагать, что в случае применения правила «пяти процентов» проверяющие вряд ли упустят возможность снять у экспортера НДС-вычеты в части облагаемых операций на внутреннем рынке.

СПОСОБ 3. Отказ от восстановления НДС-вычетов текущего квартала, если экспорт состоялся и был подтвержден в этом же квартале

В момент покупки товара вам может быть еще неизвестно, что впоследствии вы продадите его заграничному покупателю. Также, приобретая работы и услуги, вы можете еще не знать, что они окажутся связаны с производством и (или) реализацией товаров на экспорт. Поэтому на совершенно законных основаниях входной НДС по таким товарам, работам и услугам вы сможете заявить к вычету сразу после принятия их на учет (при соблюдении прочих условий применения НДС-вычетов).

Но допустим, впоследствии эти товары вы отгрузите на экспорт. А работы и услуги окажутся связаны с производством и (или) реализацией экспортированных товаров. В таком случае в отношении входного НДС по этим товарам, работам и услугам начнет действовать особый порядок применения НДС-вычета по экспортным операциям. Заявлять вычет можн оп. 9 ст. 165 , п. 9 ст. 167 , п. 3 ст. 172 НК РФ :

• <или> на последний день квартала, в котором подтверждена ставка 0%, - если пакет подтверждающих документов собран в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров на экспорт;
• <или> на день отгрузки - если на 181-й календарный день с даты отгрузки подтверждающие документы так и не будут собраны.

Чтобы соблюсти этот особый порядок, экспортеры восстанавливают ранее правомерно принятый к вычету НДС. И как разъясняет Минфин, делать это необходимо не позднее квартала, в котором товары были выпущены в рамках таможенной процедуры экспорт аПисьмо Минфина от 28.08.2015 № 03-07-08/49710 .

Но может так случиться, что в одном и том же квартале:

• входной НДС по товарам (работам, услугам) будет принят к вычету на общих основаниях (что найдет отражение в бухучете и книге покупок);
• потом этот НДС (его часть) приобретет «экспортный статус» из-за состоявшейся в этом квартале экспортной отгрузки;
• затем снова возникнет право на вычет ставшего экспортным НДС, но уже в особом порядке, так как ставка 0% будет подтверждена.

В такой ситуации у экспортеров возникает соблазн не восстанавливать входной НДС, который тут же нужно опять принимать к вычету.

Отказ от восстановления НДС в этом случае позволяет не делать в бухучете, книге покупок и книге продаж по сути нивелирующие друг друга записи о восстановлении заявленной к вычету в текущем квартале суммы НДС и о ее новом принятии к вычету. Строго говоря, сейчас в гл. 21 вообще нет нормы, прямо предписывающей восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций.

Да и на итоговой сумме НДС-расчетов с бюджетом за квартал это никак не отразится. Допустим, в книге покупок в I квартале 2016 г. по счету-фактуре был заявлен к вычету НДС в сумме 100 руб. Из них, как потом оказалось, 30 руб. - это вычет, относящийся к экспорту, состоявшемуся и подтвержденному в этом же квартале. Отказавшись от восстановления НДС, экспортер в общем разделе НДС-декларации покажет вычет сразу лишь на сумму 70 руб. (100 руб. – 30 руб.). Ну а вычет в размере 30 руб. попадет только в экспортный раздел декларации. То есть общая сумма НДС, принимаемая к вычету в текущем квартале по этому счету-фактуре, так и останется равной 100 руб.

Для целей же раздельного учета экспортер просто оформит некий утвержденный в учетной политике регистр, в котором как раз и рассчитает эти 30 руб.

Минфин настаивает, что в случае последующей отгрузки товаров на экспорт особый порядок применения экспортных вычетов обязывает восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычет уПисьма Минфина от 21.10.2015 № 03-07-13/1/60242 , от 08.05.2015 № 03-07-11/26720 , от 27.02.2015 № 03-07-08/10143 .

Экспортеры подтверждают обоснованность применения не только ставки 0%, но и налоговых вычето вп. 1 ст. 165 НК РФ . С этой целью входной НДС, относящийся к подтвержденным экспортным операциям, отражается в декларации обособленно. Но одной лишь правильно заполненной декларации мало. В учете (по крайней мере налоговом) экспортный НДС тоже должен отражаться отдельно. Поэтому налоговикам вряд ли понравится, что входной НДС, отраженный в книге покупок одной записью, в декларации будет показан в разных разделах. Инспекторы могут усмотреть в этом отсутствие раздельного учета и отказать в возмещении экспортного НДС.

Проверяющие вообще очень трепетно относятся к строке 100 раздела 3 НДС-декларации, предназначенной для отражения сумм восстановленного НДС. Так, например, одному экспортеру пришлось отстаивать экспортные НДС-вычеты в суде, хотя он и восстановил налог, ранее заявленный к вычету. Просто в декларации он указал его лишь в строке, предназначенной для общей суммы восстановленного НДС, а сделать расшифровку в строке 100 раздела 3 забы лПостановление АС МО от 14.08.2013 № А40-134057/12-140-934 .

ВЫВОД

Не стоит отказываться от восстановления НДС, даже если экспортная операция, к которой относится этот входной НДС, была подтверждена в квартале отгрузки. Это тот случай, когда овчинка выделки не стоит. Ведь при грамотной автоматизации учета восстановление НДС, ранее заявленного к вычету в общем порядке, и принятие его к вычету вновь по экспортным правилам не сильно вас обременят. Зато раздельный учет приобретет такую желанную налоговиками прозрачность.

Экспортный раздельный учет не только трудоемок, но и не всегда корректен, причем по абсолютно объективным причинам. Нередко организации (как правило, производственные) даже регистрируют для ведения экспортной торговли отдельные фирмы, чтобы не вести раздельный учет, а просто юридически обособить экспортную торговлю от прочих направлений своей деятельности.

Примечательно, что и законодатели признают: затраты на администрирование особого порядка заявления НДС-вычетов экспортерами (как со стороны последних, так и со стороны налоговых органов) не оправдывают результато впояснительная записка к проекту Закона № 730216-6 . Но к сожалению, в ноябре 2015 г. второе чтение законопроекта, призванного позволить экспортерам принимать входной НДС к вычету по общим правилам, было отложено на неопределенный срок.

В пункте 10 статьи 165 НК РФ сказано, что порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам) имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком налоговой учетной политикой.

Налогоплательщик, осуществляющий операции, облагаемые по ставкам НДС 18, 10 и 0 процентов, должен вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению по разным ставкам. Установленный порядок ведения раздельного учета с целью определения суммы НДС к вычету, должен быть закреплен в учетной политике.

То же самое говорится в письме Минфина РФ от 06.07.2012 № 03-07-08/172 - в случае осуществления операций, облагаемых НДС как по ставкам 18 (10) процентов, так и по нулевой ставке, необходимо вести раздельный учет сумм «входного» НДС. Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и отражает его в приказе по учетной политике.

Если в течение налогового периода наряду с облагаемыми операциями осуществлялись операции, которые не являются объектом обложения НДС, но расходы на такие операции составили менее 5%, раздельный учет «входного» налога можно не вести (письмо Минфина России от 29.03.2012 № 03-07-08/92).

Методика раздельного учета при экспортных операциях и ее отражение в учетной политике

Как и в общем случае, методика ведения такого учета при осуществлении экспортных операций не предусмотрена законодательством, следовательно, налогоплательщик разрабатывает ее самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Как указывают арбитражные суды, при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС, относящегося к операциям, облагаемым по ставке 0 процентов, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать методику ведения раздельного учета предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС, изложив четко и ясно условия определения подлежащей возмещению доли НДС по экспортным и внутренним операциям, и отразить это все в своей учетной политике для целей налогообложения. Принятая в организации методика деления НДС, предъявленного поставщиками, должна обеспечивать правильность исчисления той части НДС, которая соответствует стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при производстве и (или) реализации товаров на экспорт (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 августа 2005 года по делу №А26-451/2005-211).

Основываясь на положениях налогового законодательства по НДС, можно рекомендовать налогоплательщику НДС, осуществляющему реализацию товаров (работ, услуг) как внутри страны, так и на экспорт, организовать учет так, чтобы имелась возможность правильного определения сумм НДС, приходящихся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации товаров на экспорт. То есть методика раздельного учета затрат должна предусматривать следующие направления:

1. По месту реализации: материальные ресурсы, предназначенные для производства экспортной продукции; материальные ресурсы, предназначенные для производства продукции, реализуемой внутри страны.

2. По факту подтверждения экспорта: материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой подтвержден; материальные ресурсы, использованные для производства экспортной продукции, экспорт которой не подтвержден.

Может случиться и так, что организация приобретает материальные ресурсы для использования в операциях, облагаемых по ставке 18%. Если у нее соблюдаются все требуемые законодательством условия, то сумму входного налога она поставит к вычету. А затем выясняется, что часть материалов использована при экспортных операциях. В этом случае суммы налога, предъявленные к вычету, следует восстановить (подать уточненку за тот период, когда налог был поставлен к вычету) и уплатить сумму налога в бюджет. В бухгалтерском учете восстановление налога будет произведено в том периоде, когда товары (работы, услуги) направлены на осуществление операций, облагаемых по нулевой ставке.

Конечно, восстановление суммы «входного» налога приведет к начислению пени за период с момента вычета до даты восстановления. Чтобы этого не случилось, организациям, одновременно осуществляющим реализацию товаров в Российской Федерации и за рубеж, не стоит торопиться с вычетами. Лучше их применить в том налоговом периоде, когда точно будет известно, для каких операций использованы те или иные материальные ресурсы.

Рассматривая экспортные операции, нельзя не затронуть также распределение косвенных (общехозяйственных, общепроизводственных) расходов: нужно ли распределять НДС по таким расходам или нет.

В отношении тех налогоплательщиков, которые реализуют товары как на экспорт, так и внутри страны, налоговые органы настаивают на распределении, причем распределение НДС по косвенным затратам может определяться расчетным путем с использованием методов бухгалтерского учета по учету затрат. То есть косвенные расходы распределяются пропорционально экономически обоснованному показателю. Таким показателем может служить, например: величина всех прямых затрат по соответствующим видам продукции, реализуемым на экспорт; величина прямых затрат, являющихся определяющими (наиболее весомыми) в себестоимости продукции, реализуемой на экспорт.

Поскольку глава 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ не устанавливает никакой специальной методики, то налогоплательщик-экспортер может применять любой другой метод.

Ст. 176 НК РФ и пп. 2 п. 1 ст.32 НК РФ - на налоговые органы возложена обязанность по проверке обоснованности заявленной к возмещению суммы налога. Таким образом, в ходе проверки осуществляется контроль той суммы налоговых вычетов, которую законодатель исключил из общей суммы налоговых вычетов, установив особый порядок возмещения. При этом налоговый орган может отказать в возмещении НДС предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, не согласившись с методикой ведения раздельного учета, применяемого организацией, что подтверждается арбитражной практикой. Однако, если применяемый порядок закреплен в приказе по учетной политике организации, суды поддерживают сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Уральского округа от 27 августа 2003 года по делу №Ф09-2469/03-АК, Постановление ФАС Московского округа от 1 июля 2004 года по делу №КА-А40/5352-04, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2005 года по делу №А33-9843/04-С3-Ф02-5775/04-С1, письма МФ РФ от 19 августа 2004 года №03-04-08/51 «Об учете входного НДС при реализации продукции на экспорт», от 14 марта 2005 года №03-04-08/48).

Пересчет выручки в иностранной валюте при налогообложении НДС по ставке «0%»

При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, расчеты по которым производятся в иностранной валюте, налоговая база рассчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). Это следует из пункта 3 статьи 153 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 № 245−ФЗ. ФНС России в письме от 18.10.11 № ЕД-4−3/17228@, согласованном с Минфином России, пояснила, когда налогоплательщики должны начинать применять данную норму.

Если товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены, оказаны) начиная с 1 октября 2011 года, то выручка в иностранной валюте для определения налоговой базы пересчитывается на дату отгрузки (передачи).

Если сельхозорганизация экспортирует продукцию за пределы Таможенного союза, она может применить по данным операциям нулевую ставку НДС. В случае когда помимо экспорта продукция реализуется на внутреннем рынке, то необходимо вести раздельный учет – письмо от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Применяем нулевую ставку НДС

При экспорте товаров применяется нулевая ставка налога. Но чтобы ею воспользоваться, сельхозорганизации придется собрать пакет документов.

Собираем документы, подтверждающие экспорт

Список документов, входящих в этот пакет, приведен в пункте 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ. Это:

1. контракт организации с зарубежным контрагентом на поставку товара за пределы единой территории Таможенного союза;
2. таможенная декларация с отметками российской таможни (если таможенных деклараций много, при определенных условиях можно предъявить не каждую декларацию отдельно, а реестр таможенных деклараций);
3. копии транспортных, товаросопроводительных документов с отметками таможни, подтверждающими вывоз товаров за пределы России.

Сроки представления документов

В пункте 10 статьи 165 Налогового кодекса РФ предусмотрено , что порядок определения суммы налога, относящегося к товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров, работ и услуг, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной для целей налогообложения.

Для распределения «входного» налога можно предложить, например, следующие варианты:

1. исходя из фактических затрат на реализованную продукцию;
2. исходя из процентного отношения отгруженной на экспорт продукции к общему объему продукции;
3. пропорционально отношению стоимости товаров, отгруженных на экспорт, к общей стоимости отгруженных товаров.

На наш взгляд, третий вариант самый простой и универсальный. Рассмотрим ситуацию на примерах.

Пример.

ОАО «Молочные реки» отгружает свою продукцию как внутри страны, так и на экспорт.
В учетной политике для целей налогообложения общества способ распределения сумм «входного» НДС по операциям, облагаемым по разным налоговым ставкам, установлен пропорционально выручке, полученной от реализации продукции, отгруженной на экспорт и российским покупателям (без учета начисленного НДС).
В I квартале 2012 года общество отгрузило продукцию на 45 000 000 руб. При этом на экспорт – на 21 000 000 руб.
«Входной» НДС по затратам организации на производство отгруженной продукции равен 6 200 000 руб.

Распределение «входного» НДС должно производиться так.

1. Во-первых, рассчитывается доля выручки от реализации экспортной продукции в общем объеме выручки от реализации. Она равна 46,67% (21 000 000 руб. : 45 000 000 руб. × 100%).
2. Во-вторых, распределяется «входной» НДС исходя из рассчитанной доли. Его сумма составит 2 893 540 руб. (6 200 000 руб. × 46,67%). Эта сумма налога относится к экспортным операциям.

Соответственно 3 306 460 руб. (6 200 000 – 2 893 540) «входного» НДС будут относиться к реализации на внутреннем рынке. Эту сумму можно предъявить к вычету уже в налоговой декларации за I квартал 2012 года.

Впрочем, можно позволить себе и другие варианты распределения – гораздо более сложные. Главное, чтобы они были экономически обоснованы (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 сентября 2008 г. № Ф04-5168/2008(10379-А03-25)).

Иногда товары, работы или услуги изначально приобретаются для использования в операциях, облагаемых по ставкам 10 или 18 процентов, и «входной» НДС по ним сразу предъявляют к вычету из бюджета.

Однако через некоторое время эти же товары, работы или услуги могут быть использованы в операциях, облагаемых по ставке в размере 0 процентов. Тогда «входной» налог, ранее принятый к вычету, следует восстановить – письмо Минфина России от 2 февраля 2012 г. № 03-07-08/27.

Как прописано в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, восстановить налог нужно в том налоговом периоде, в котором происходит отгрузка товаров (работ, услуг) на экспорт (письмо Минфина России от 10 января 2012 г. № 03-07-08/01).

Если организация платит ЕСХН

Для тех компаний, которые уплачивают ЕСХН, экспорт уже не является такой операцией. Ведь приобретать материалы, товары, работы и услуги, используемые для производства экспортных товаров, все равно приходится с «входным» НДС, а вот вернуть уплаченный налог из бюджета уже не удастся.

Более того, если компания отгрузила товар на экспорт будучи на общей а пакет документов для подтверждения нулевой налоговой ставки собран уже в момент применения ЕСХН, то возместить «входной» НДС не получится. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. от 12 августа 2011 г. № 16-15/079549 (в отношении «упрощенки»). Такое же мнение выражено в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 марта 2011 г. № А42-3717/2010 . Судьи решили, что раз налогоплательщик перешел на спецрежим, а этот налоговый режим освобождает от начисления НДС, то собирать пакет документов для подтверждения нулевой ставки даже по тем сделкам, которые были совершены еще в период применения общей системы налогообложения, уже не нужно. Но соответственно и претендовать на возмещение «входного» налога на добавленную стоимость уже нельзя.

Как известно, таможенные платежи уплачиваются не только при импорте, но и при экспорте.

Могут ли экспортеры, применяющие ЕСХН, учитывать при уплате единого налога суммы таможенных платежей, уплачиваемых при вывозе товара? До 1 января 2011 года это было невозможно. В подпункте 11 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ было установлено, что в состав расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, включены суммы таможенных платежей, уплачиваемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и не подлежащие возврату налогоплательщикам.

Благодаря Федеральному закону от 28 декабря 2010 г. № 395-ФЗ указанный выше порядок был распространен и на случаи вывоза товаров.

Так что теперь суммы таможенных платежей, уплаченных при экспорте и не возвращаемых экспортеру, можно учесть в налоговых расходах при ЕСХН.

Важно запомнить

При экспортных операциях (при общем режиме) НДС начисляется по ставке 0 процентов (если собран подтверждающий пакет документов). При этом «входной» налог можно предъявить к вычету из бюджета.