Основной целью контроля доходов и расходов будущих периодов является объективное изучение состояния начисления и списания расходов и доходов будущих периодов, полноты и своевременности отображения информации в сведенных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета доходов и расходов будущих периодов в соответствии с принятой учетной политикой, достоверности отображения остатков в отчетности хозяйствующего субъекта и своевременности исправления отклонений на предприятии.
Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов представлены на рис. 12.6.
Рис. 12.6. в Задачи внутрихозяйственного контроля доходов и расходов будущих периодов
Проверка остатков на счетах 69 "Доходы будущих периодов" 39 "Расходы будущих периодов" позволяет установить достоверность и полноту отражения операций на данных счетах.
Исследование заключенных договоров и приказов руководителя об открытии данных счетов позволит определить наличие и законность этих договоров и приказов, а также начислений и списаний доходов и расходов будущих периодов.
Проверив правильность документального оформления операций, проверяющий устанавливает достоверность, законность начисления и списания данных доходов и расходов, а также правильность отражения этих операций в учете и отчетности. Оценка состояния синтетического и аналитического учета доходов и расходов, поможет контроллеру проверить их сбалансированность между собой. Проверка соблюдения предприятием налогового законодательства по операциям, связанным с начислением и списанием доходов и расходов будущих периодов, поможет проверить правильность отражения налоговых расчетов.
Объектами контроля на предприятии выступают доходы и расходы будущих периодов.
Расходы будущих периодов в свою очередь можно еще более детализировать, например, в состав расходов будущих периодов относятся расходы, связанные с освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы связанные с уплатой арендного платежа за пользование основными средствами, расходы на подписку периодических изданий, а в состав резерва будущих выплат и платежей можно отнести расходы на выплату дополнительных пенсий, расходы на отпуска работникам, расходы связанные с гарантийными обязательствами.
Доходы будущих периодов - это средства уже полученные или то, что будет получено не в данном отчетном периоде, а в других, тех что впереди. То есть можно рассмотреть это так, что когда дебиторы вернут свои долги и предприятие-кредитор получит свои будущие доходы, либо покупателям будет отгружена продукция и предприятие-продавец получает деньги.
Источником информации внутрихозяйственного контроля на предприятии выступают первичные документы, а именно учетные регистры, используемые для отражения хозяйственных операций, главная книга, акты предварительного контроля, счета, платежные поручения, накладные, лимитно-заборные карты, приходные ордера, квитанции, договоры аренды, чеки, патенты, расходные кассовые ордера, авансовый отчет и другая документация. Также счета бухгалтерского учета, регистры учета и формы отчетности Форма № 1 "Баланс, Форма № 3 "Отчет о движении денежных средств" и другая документация.
Доходы на предприятии возникают в момент отгрузки продукции, то есть когда право собственности на продукцию переходит от продавца к покупателю и одновременно возникает право требования оплаты их стоимости. Поэтому в данном случае будущего дохода не возникает.
в Отношении будущей перспективы отгрузки продукции и получения денежных средств, то эти вопросы присущи планированию деятельности предприятия, а не бухгалтерском учете, предназначенном фиксировать факты осуществления хозяйственной деятельности.
Проверку документов, которые подтверждают начисление и списание доходов и расходов будущих периодов и обеспечения будущих выплат и платежей можно осуществить с помощью проверки как одного документа, так и нескольких документов, которые подтверждают одну и ту же или взаимосвязанные операции.
Приемы документального контроля применяют до бухгалтерских документов, записей в учетных регистрах, предоставленных отчетов, статистических и оперативных материалов. Объектом документального контроля является информация, которая характеризует осуществленные хозяйственные операции.
С помощью формальной проверки контроллер может проверить правильно оформленный документ, который должен содержать все сведения, необходимые для обоснования учетных записей.
С помощью арифметической проверки контроллер проверяет начисления и списания доходов и расходов будущих периодов.
С помощью нормативно-правовой проверки проверяет законность той или иной операции.
Логическая проверка позволяет выявить возможные хищения используя фактические результаты и связанные с ними документы.
Также для контроля доходов и расходов будущих периодов можно использовать проверку нескольких документов и осуществлять:
- встречную проверку (сопоставление двух экземпляров одного и того же документа, находящихся на разных предприятиях или подразделениях). Например, наше предприятие ежемесячно списывает значительную сумму средств на расходы, понесенные для уплаты арендных платежей за пользование основными средствами. Владелец предприятия поставил под сомнение осуществление данной операции, а также величину ежемесячного списания. Проверить данную операцию можем за помощью, подачи запроса на предприятие у которого арендуем объект. Данный запрос поможет проверить информацию, которая содержится в договоре, который находится на нашем предприятии, а именно сумму арендного платежа, период аренды и проч.;
- взаимный контроль (сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же операции). Например, руководитель предприятия может проверить достоверность отражения хозяйственных операций, а именно по начислению и списанию расходов, понесенные на подписку периодических изданий;
- аналитическая проверка отчетности и балансов (проверка синтетического и аналитического учета).
Контроль на предприятии зависит не только от приемов проверки документов, но и от умелого сочетания различных методов, способов, приемов осуществления контроля.
Контроль доходов и расходов будущих периодов на предприятии происходит по определенным этапам (рис. 12.7).
Рис. 12.7. в
в Соответствии с рис. 12.7 на первом этапе осуществляются общие действия относительно определения предмета и объекта контроля на предприятии, в соответствии с которыми определяются и анализируются нормативно - правовые акты, учредительные документы, приказы и другие документы субъекта хозяйствования, которые отражают начисления на списание доходов и расходов будущих периодов, то есть происходит подбор и накопление необходимой информации. Далее изучается финансовая и статистическая отчетность субъекта хозяйствования, изучаются распорядительные документы органа управления предприятия, исследуются материалы предыдущих контрольных мероприятий.
Проверяющим необходимо сформулировать проблемные вопросы, которые необходимо исследовать и проработать, в результате чего будет составлен выводы относительно проведенного контроля доходов и расходов будущих периодов. После обработки результатов исследования определяется форма презентации полученных данных проверки предоставляется руководителю предприятия, с формулировкой и представлению предложений по решению поставленных проблем.
Итак, внутрихозяйственный контроль на предприятии является средством предупреждения фактов хищений и избежания их в будущем, которому поможет методика и указаны этапы проведения контроля доходов и расходов будущих периодов. Установлено, что с помощью внутренней проверки руководитель (собственник) получает достоверную и оперативную информацию об объекте проверки для принятия эффективных управленческих решений.
Одним из основных принципов учета доходов и расходов в целях формирования финансового результата деятельности организации является принцип их соответствия. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, такие расходы подлежат распределению между соответствующими отчетными периодами. Доходы и расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, отражаются на счетах учета текущих доходов и расходов (90-1, 91-1, 20, 21, 23, 25, 26, 29, 44 и др.) и участвуют в определении финансового результата за этот отчетный период. Если полученные в отчетном периоде доходы и произведенные расходы относятся к следующим отчетным периодам (в предусмотренных нормативными актами по бухгалтерскому учету случаях), то они не включаются в текущие доходы и расходы, а подлежат учету в составе доходов и расходов будущих периодов.
Приказом Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» были внесены изменения, касающиеся состава доходов и расходов будущих периодов. С 2011 г. организации не должны руководствоваться их перечнем, приведенным в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета. При определении состава доходов
Таблица 13.2. Состав доходов будущих периодов с 2011 г.
|
и расходов будущих периодов следует исходить из принципа соответствия доходов и расходов и нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых они напрямую поименованы.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл.
Для бухгалтерского учета доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам, используется пассивный счет 98 «Доходы будущих периодов». По кредиту счета учитывают доходы, относящиеся к будущим периодам. По дебету счета отражают списание доходов будущих периодов на счета учета доходов отчетного периода (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»).
В Плане счетов бухгалтерского учета к счету 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрены следующие субсчета:
98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»;
98-2 «Безвозмездные поступления»;
98-3 «Предстоящие поступления задолженностей по недостачам, выявленным за прошлые годы»;
98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» и др.
На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» подлежит учету разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью передаваемого лизингополучателю лизингового имущества.
Пример. Организация-лизингодатель передала лизингополучателю объект основных средств по договору лизинга сроком на 5 лет. Общая сумма платежей по договору 708 ООО руб., в том числе НДС 108 ООО руб. По условиям договора выплаты по договору производятся ежемесячно по И 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Объект основных средств был учтен в составе доходных вложений в материальные ценности, его первоначальная стоимость 360 000 руб. (амортизация не начислялась).
В учете организации доходы и расходы по лизинговым операциям отражаются следующими записями:
Дебет 91-2 «Прочие доходы»
Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
360 000 руб. - списана стоимость переданного в лизинг объекта основных средств;
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
708 ООО руб. - отражена общая сумма лизинговых платежей;
Дебет 91-2 «Прочие расходы»
Кредит 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»
108 ООО руб. - отражен НДС без возникновения обязательств перед бюджетом по его уплате - отложенный НДС (в НК РФ установлен особый порядок уплаты НДС по лизинговым операциям);
Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».
240 ООО руб. (708 ООО - 108 000 - 360 000) - отражен финансовый результат от передачи объекта основных средств в лизинг.
Разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью предмета лизинга, учтенная в составе доходов будущих периодов, включается в выручку лизингодателя по мере поступления лизинговых платежей. Одновременно в учете отражается возникновение обязательства по уплате в бюджет НДС:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76, субсчет «Арендные обязательства»
11 800 руб. - зачислен на расчетный счет платеж от лизингополучателя по очередному сроку;
Дебет 76, субсчет «Отложенный налог на добавленную стоимость»
Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
1800 руб. - отражено обязательство по уплате в бюджет НДС по лизинговому платежу;
Дебет 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов»
Кредит 90-1 «Выручка»
4000 руб. (240 000/5 лет/12 мес.) - часть доходов будущих периодов включена в выручку лизингодателя.
Другие поступления, приведенные в Инструкции по применению Плана счетов в отношении субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» (арендная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.), учитывать в составе доходов будущих периодов не следует. Для признания дохода необходимо выполнение ряда условий, одно из которых - переход права собственности к покупателю (принятие работы заказчиком, оказание услуг). Применительно к перечисленным фактам хозяйственной деятельности данное условие не соблюдается. Поэтому возникает не доход будущих периодов, а кредиторская задолженность в виде полученного аванса, которая учитывается на отдельном субсчете к счету расчетов с контрагентами.
На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость безвозмездно полученных активов. По кредиту субсчета отражается рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (в части безвозмездно полученных основных средств и нематериальных активов) и других счетов учета имущества (10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция»). Сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организации на финансирование расходов, записывается в кредит субсчета 98-2 и дебет счета 86 «Целевое финансирование».
По дебету субсчета 98-2 отражается списание учтенных сумм в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» в следующем порядке:
По безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
По иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере их списания на производство или при продаже.
Аналитический учет ведется по каждому безвозмездному поступлению.
Поступления по возмещению недостач, которые в Плане счетов предусмотрено учитывать на субсчетах 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» и 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей», следует отражать в составе прочих доходов (как возмещение причиненных организации убытков) в том отчетном периоде, в котором суд вынес решение об их взыскании или они признаны должником, независимо от фактического поступления денежных средств от должника, поскольку согласно принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности операции должны отражаться на счетах независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств.
Пример. В процессе инвентаризации установлена недостача товаров: учетная стоимость товаров - 5000 руб. Недостача подлежит взысканию с виновника по рыночной стоимости - 5100 руб.
В бухгалтерском учете организации составляются следующие записи:
Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
Кредит 41 «Товары»
5000 руб. - списаны недостающие товары по учетной стоимости;
Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»
5000 руб. - отнесена недостача на виновное лицо по учетной стоимости;
Дебет 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба»
Кредит 91-1 «Прочие доходы»
100 руб. (5100 - 5000) - отражена разница между подлежащей возмещению рыночной стоимостью товаров и их учетной стоимостью.
Принципы учета доходов будущих периодов распространяются и на бухгалтерский учет расходов будущих периодов.
В нормативных актах по бухгалтерскому учету предусмотрено ведение учета доходов будущих периодов в следующих случаях (табл. 13.3).
Таблица 13.3. Состав расходов будущих периодов с 2011 г.
|
Окончание табл. 13.3
|
Расходы, относящиеся к будущим периодам, по мере их возникновения отражаются по дебету активного счета 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от вида произведенных расходов (10, 50, 51, 69, 70, 76 и др.). По кредиту счета отражается списание расходов на счета учета затрат (расходов на продажу):
Дебет 20, 25, 26, 44
Кредит 97 «Расходы будущих периодов».
Списание расходов будущих периодов осуществляется в порядке, установленном соответствующим нормативным документом по бухгалтерскому учету. Например, согласно п. 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» дополнительные расходы по займам включаются равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).
Введение
1 Понятие, сущность учета доходов и расходов будущих периодов.
2 Нормативное регулирование учета доходов и расходов будущих периодов
3 Инвентаризация и документальное оформление списания расходов будущих периодов
4 Учет доходов и расходов будущих периодов
Введение
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов. К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
Актуальность выбранной темы определяется тем, что расходы и доходы будущих периодов имеет свою специфику учета в отличие от учета расходов и доходов, имеющих место быть в настоящий момент. Чтобы не совершать ошибок при учете финансово-хозяйственной деятельности предприятия необходимо знать эту специфику.
Целью данной работы является изучение учета расходов и доходов будущих периодов.
Для достижения поставленной цели выделены следующие задачи:
Рассмотрение расходов будущих- периодов, их видов и особенностей учета;
Изучение доходов будущих периодов- и особенностей учета каждого из видов доходов.
1 Понятие, сущность учета доходов и расходов будущих периодов
Понятия «расходы будущих периодов» и «доходы будущих периодов» являются одним из примеров расхождений между общепринятыми принципами учета и существующей практикой, поскольку они не в полной мере соответствуют определениям актива и обязательства. В результате этого включение их в Баланс - несколько сомнительно, но по своей сути они не могут быть включены и в Отчет о финансовых результатах, потому что в нем отражаются доходы и расходы отчетного периода. Несмотря на это такие расходы и доходы реально существуют, поэтому их следует надлежащим образом учитывать. Об этом и пойдет речь в данной консультации.
Сущность расходов, относящихся к категории «расходы будущих периодов», определена в ПБУ 18 «Баланс». А именно: в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, которые имели место в течение текущего или предыдущих отчетных периодов, но относятся к следующим отчетным периодам. Такие расходы С. Голов называет «неисчерпанными (непотребленными) расходами» и при этом указывает, что «неисчерпанные расходы» отражаются в активе баланса...”.
Более детальный перечень расходов будущих периодов приведен в пояснениях к счету 97 «Расходы будущих периодов» Плана счетов. К таким расходам относятся расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; с освоением новых производств и агрегатов; уплаченные авансом арендные платежи; оплата страхового полиса; оплата торгового патента; подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания и т. п. По дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» отражается накопление расходов будущих периодов, по кредиту - их списание (распределение) и включение в состав расходов отчетного периода. Кроме расходов, перечисленных в Плане счетов, речь идет еще и о предоплате за пользование Интернетом и мобильной связью.
Положениями о бухгалтерском учете и отчетности в РФ (п.56) предусмотрено, что «Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в отчетности отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат отнесению на издержки производства или обращения в течение срока, к которому они относятся».
В плане счетов для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов». По дебету этого счета отражаются расходы, подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода (в течение срока), к которому они относятся.
К расходам будущих периодов относятся затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях и с сезонным характером производства; расходы на освоение производства, пусковые и пуско-наладочные расходы; расходы на ремонт основных средств (когда предприятие не создает ремонтного фонда или резерва на ремонт); расходы на арендную плату, уплаченные арендодателю вперед; плата за подписку на газеты, журналы и другие источники информации; затраты, связанные с культурно-техническими работами и т.п.
Срок списания расходов будущих периодов по каждой группе предприятие устанавливает самостоятельно.
Счет «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
Согласно п.73 Положений о бухгалтерском учете и отчетности в РФ доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в учете и отчетности отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат включению на результаты хозяйственной деятельности при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. К ним относятся разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей с виновных лиц, курсовые разницы и т.п. Доходы будущих периодов учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов» и по мере необходимости списываются на финансовые результаты с дебета счета 98 на кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
2 Нормативное регулирование учета доходов и расходов будущих периодов
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 97 "Расходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Аналогичное определение расходов будущих периодов (РБП) приведено в п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н).
Таким образом, учет расходов в составе расходов будущих периодов - это способ распределения уже произведенных расходов. Поэтому расходы будущих периодов должны соответствовать определению расходов, данному в ПБУ 10/99 "Расходы организации" (уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов). Не могут учитываться как расходы будущих периодов операции, связанные с выбытием активов, перечисленные в п.3 ПБУ 10/99, в том числе предварительная оплата или авансы.
Также необходимо обратить внимание на условия признания расходов (п.16 ПБУ 10/99), согласно которым расходы признаются в бухгалтерском учете если:
Расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
Сумма расхода может быть определена;
Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Как любопытный курьез можно привести Постановление ФАС ВСО от 22.04.03 № А33-12803/02-С3н/Ф02-1010/03-С1, в котором высокий суд решил, что ПБУ 10/99 "Расходы организации", не регулирует вопросы бухгалтерского учета расходов будущих периодов.
В соответствии с Инструкцией к плану счетов, отражаемые на этом счете расходы по своему экономическому содержанию можно разделить на две группы:
а) расходы подготовительного характера, связанные с доходами, которые будут (могут быть) получены в будущем. Это – расходы на освоение новых производств, горно-подготовительные работы, подготовка к сезонным работам и т.п.
б) расходы текущего периода, например, по произведенному ремонту дорогостоящего оборудования. Для подобных расходов отражение по сч.97 является не более чем "сглаживанием" неравномерности за счет произвольного распределения значительной суммы расходов на несколько периодов.
Отметим, что в Инструкции не упомянуты периодические или длящиеся расходы, такие как расходы на оформление лицензии на вид деятельности, оплата страховки, стоимость прав пользования программным обеспечением, переданных на ограниченный срок. Также из Инструкции исчезло упоминание об авансах по арендным платежам.
В приведенном определении невыясненным остается характер связи расходов с будущими периодами. В каком случае расходы относятся к будущим периодам? Ответ на этом вопрос дан в п.19 ПБУ 10/99. В нем расходы, связанные с будущими доходами разделены на два вида:
а) Расходы, прямо связанные с получением доходов в будущем. Очевидно, что к ним можно отнести подготовительные расходы производственного характера.
б) Расходы, связанные с будущими доходами косвенно, нечетко.
Согласно п.19 ПБУ 10/99 "Расходы организации", расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (принцип соответствия доходов и расходов). Отсюда следует, что к расходам будущих периодов следует относить расходы, прямо обуславливающие доходы, которые поступят (могут поступить) в будущем. Как уже отмечалось, это – расходы подготовительного характера, непосредственно связанные с производством.
Кроме того, согласно п.19 ПБУ 10/99, расходы могут быть обоснованно распределены между отчетными периодами, когда
Расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов
Когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Таким образом, способ учета расходов, которые косвенно (непрямо) связаны с будущими доходами, зависит от профессионального суждения бухгалтера. Такие расходы могут быть распределены, но только при наличии убедительного обоснования их связи с получением доходов в будущем. Если связь произведенных расходов с будущими доходами убедительно не обоснована, произведенные расходы следует учитывать как расходы текущего периода без распределения.
Согласно п.94 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н), стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (подготовительные работы в сезонных производствах, горно-подготовительные работы, освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологий, рекультивация земель), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
Согласно п.26 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 (утв. приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н), платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.
В соответствии с п.12 ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденного Приказом Минфина РФ от 20.12.94 № 167, расходы подрядчика, связанные с получением (заключением) договоров на строительство, которые могут быть отдельно выделены, и существует уверенность в том, что договор будет заключен, могут относиться к данному договору и до его заключения учитываться как расходы будущих периодов.
В соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (утвержденного приказом Минфина РФ от 19.11.02 № 115н), списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
Линейный способ;
Способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Согласно пп.18 и 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н), в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов. Аналогично, в целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.
В Письме ДНП Минфина РФ от 20.04.2000 № 04-02-05/6, было высказано мнение, что плата за обременение прав на недвижимое имущество может быть включена в финансовые результаты организации как единовременно, так и путем отнесения таких затрат на счет "Расходы будущих периодов" и списания их в последующем в соответствии с принятой организацией учетной политикой в течение срока действия договора аренды недвижимого имущества. Вместе с тем, если предметом договора выступает аренда земли, плату за обременение прав на недвижимое имущество следует относить на финансовые результаты единовременно, учитывая, что такие договоры заключаются на длительный срок (как правило, 49 лет).
В соответствии с п.12 Приказа Минфина РФ от 17.02.97 № 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", в случае осуществления выкупа до истечения срока договора лизинга досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета "Расходы будущих периодов", а в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации ("Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") в корреспонденции со сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то досрочно перечисленные платежи относятся либо в дебет счета "Расходы будущих периодов", либо в случае принятия лизингополучателем решения об использовании собственных источников - в дебет счетов учета собственных источников организации в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств". Одновременно указанная сумма учитывается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".
Остатки по счету 97 отражаются в балансе как актив организации. Активом обычно признаются ресурсы, контролируемые организацией, способные приносить экономические выгоды в будущем (см. Принципы подготовки и представления финансовой отчетности, разработанные МКСФО) .
Объективный критерий "способности приносить выгоды" (а также обусловленности доходов расходами) приведен в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 29.12.97). Концепция не является нормативным документом, однако в ней сформулированы общие принципы бухгалтерского учета, применяемые в странах с рыночной экономикой.
Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой объект имущества;
в) использован для погашения кредиторской задолженности;
г) распределен между собственниками организации.
Очевидно, "активы", сформированные из "сглаживаемых" расходов, не удовлетворяют ни одному из перечисленных условий. Учет "сглаживаемых" расходов на счете 97 приводит к появлению в балансе фиктивных активов и к искажению структуры баланса, что отрицательно сказывается на достоверности бухгалтерской отчетности. Кроме того, такой способ учета противоречит требованию осмотрительности (п.7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"), согласно которому при формировании информации в бухгалтерском учете следует придерживаться определенной осмотрительности в суждениях и оценках таким образом, чтобы активы и доходы не были завышены, а обязательства и расходы не были занижены.
Использование счета 97 допустимо для сглаживания крупных периодических текущих расходов, таких как плановые ремонты оборудования, стоимость некоторых лицензий, т.е. расходов с известным сроком погашения и являющихся неотъемлемой частью нормального производственного процесса. Отражение подобных расходов в полном объеме в текущем периоде может привести к неверным выводам об ухудшении финансового состояния организации при сравнении финансовых результатов текущего периода с результатами предыдущих периодов.
Однако более приемлемым для достоверности отчетности было бы предварительное формирование резервов под упомянутые расходы и списание их за счет резервов. Именно такой подход соответствует требованию осмотрительности.
В любом случае крупные "внезапные" расходы или расходы с неопределенным сроком погашения не следует учитывать в составе расходов будущих периодов, так же как и незначительные периодические расходы. Нерационально (даже для малого предприятия) списывать в течение 5 лет оплату в сумме 1300 руб. за лицензию на право деятельности.
Учет доходов, полученных в счет будущих периодов Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п.81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
К доходам будущих периодов относятся предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы; разницы между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
3 Инвентаризация и документальное оформление списания расходов будущих периодов
В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация сумм, числящихся на счете расходов будущих периодов, осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49), а также на основании порядка, утвержденного организацией в приказе об учетной политике. Инвентаризационная комиссия, назначенная приказом по организации, по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока согласно имеющимся у организации документам, расчетам и учетной политике. Результаты инвентаризации фиксируются в форме N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", установленной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Данный акт оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для занесения его результатов в сличительную ведомость в соответствии со сроками, установленными в приказе о проведении инвентаризации; другой экземпляр остается у сотрудника организации, курирующего исполнение документов, согласно которым возникли данные расходы будущих периодов.
По результатам инвентаризации в магазине выявлена недостача товаров по продажным ценам на сумму 100 000 руб. Торговая наценка – 10 000 руб. Материально ответственное лицо признало факт недостачи и дало согласие ее погасить. Деньги в погашение задолженности по недостаче внесены в кассу.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 94 Кредит 41 90 000 руб. – списана недостача товаров;
Дебет 41 Кредит 42 10 000 руб. – сторнирована торговая наценка;
Дебет 73-2 Кредит 94 90 000 руб. – на сумму недостачи, подлежащей взысканию с виновного лица;
Дебет 73-2 Кредит 98-4 10 000 руб. – на разницу между продажной ценой и фактической себестоимостью недостающих товаров;
Дебет 50 Кредит 73-2 100 000 руб. – внесена в кассу сумма в возмещение ущерба;
Дебет 98-4 Кредит 91-1 10 000 руб. – отражен доход в виде разницы между взысканной суммой и фактической стоимостью недостающих ценностей.
В данном случае доходом будущих периодов признается не вся недостача – 100 000 руб., а только потенциальная прибыль, которая была заложена в недостающих товарах. Недостача составила 100 000 руб., и материально ответственное лицо согласно ее оплатить. Однако 90 000 руб. организация заплатила за данные товары поставщику, но если бы эти товары были проданы, торговая организация получила бы 10 000 руб. прибыли. Поэтому, при сложившихся обстоятельствах доход будущих периодов составляет 10 000 руб.
Из определения расходов будущих периодов следует, что порядок их списания должен быть установлен распорядительным документом организации. Принятые способы определения такого порядка следует отразить в учетной политике организации. Если применяется способ списания произведенных расходов, относящихся к будущим периодам, не оговоренный в учетной политике, необходимо принять соответствующий распорядительный документ (например, приказ по организации за подписью руководителя).
Независимо от сложившейся ситуации для документального подтверждения суммы списания (кредит счета "Расходы будущих периодов") должен быть составлен бухгалтерский документ. Такой документ должен иметь обязательные реквизиты: дату составления; основание составления; корреспондирующий счет, на который будет производиться списание; период, на который распределяются расходы; суммы списания по отдельным месяцам установленного периода; должность и подпись лица, составившего документ.
Синтетический учет расходов будущих периодов осуществляется с применением следующих записей на счетах бухгалтерского учета: дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счетов учета материально-производственных запасов и производственных затрат (10, 13, 23, 25, 26 и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов; дебет счета 20, 23, 25, 26 и т.д. кредит счета 97 - на сумму ранее произведенных расходов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг) в данном отчетном периоде. Д-т сч.97 К-т сч.60, 71, 76 и др. - отражены суммы расходов, произведенные в текущем периоде, но относящихся к будущим периодам Д-т сч.20, 26, 44 и др. К-т сч.97 - списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся, в установленном организацией порядке.
На счете 97 приводятся и затраты по ремонту основных средств, который проводится в начале года: Д-т сч.97 К-т сч.02, 10, 70, 69 и др. - отражены суммы затрат по ремонту основных средств. Д-т сч.20, 23, 25, 26, 44 и др. К-т сч.97 - отнесены на затраты суммы расходов по ремонту основных средств. Учет расходов будущих периодов осуществляется по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов. Ежемесячно или в другие сроки учтенные на дебете счета 97 расходы списываются в дебет счетов 20, 23, 25, 26 ,44, 99. Сроки списания расходов будущих периодов, а также соответствующие издержки или другие источники, на которые списываются указанные расходы, регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями. Например, расходы по ремонту основных средств, учтенные в начале года на счете 97, списываются ежемесячно либо пропорционально объему производства по месяцам, либо пропорционально плановым затратам на ремонт основных средств, либо равномерно по месяцам. Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 «Основное производство» отражают лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы списывают со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
4 Учет доходов и расходов будущих периодов
Счет 98 "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также предстоящих поступлениях задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, и разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
К счету 98 "Доходы будущих периодов" могут быть открыты субсчета:
98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов",
98-2 "Безвозмездные поступления",
98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы",
98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" и др.
На субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
Аналитический учет по субсчету 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" ведется по каждому виду доходов.
На субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления" учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы" и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов. Суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Аналитический учет по субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления" ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей.
На субсчете 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды (до отчетного года), признанных виновными лицами, или суммы, присужденные к взысканию по ним судом. Одновременно на эти суммы кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств при одновременном отражении поступивших сумм по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году) и дебету счета 98 "Доходы будущих периодов".
На субсчете 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.
По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Финансово-распределительный счет 98 "Доходы будущих периодов" должен отражать активы, полученные в данном отчетном периоде в счет будущих отчетных периодов, но с условием:
1) что активы никогда не могут быть востребованы контрагентами (корреспондентами) назад. Если же такая возможность имеется, то речь должна идти о кредиторской задолженности, а не о доходах будущих отчетных периодов. И на самом деле, организация, получив доходы в счёт будущих периодов, как правило, вкладывает их в свой оборот и, следовательно, активы, покрывающие полученные будущие доходы, уже изменили свою форму, вполне могли обратиться в убытки, а значит, в пассиве будут показаны уже полученные доходы, источники собственных средств, а в активе же может соответствовать "пустота";
2) что активы в счет доходов будущих периодов, даже если им соответствует "пустота", должны чем- то другим покрывать пассивную статью "Доходы будущих периодов". Однако составители плана счетов от этого ранее непреложного правила отказались и допускают случаи, когда вместо уже полученных активов они вводят в учет активы, ещё только к получению ожидаемые. Это существенно новая черта действующего плана счетов.
Рассмотрим четыре субсчета, которые, в сущности, являются принципиально самостоятельными счетами.
Счет 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов"
Это и есть традиционный счет "Доходы будущих периодов". По кредиту этого счета должны быть зафиксированы поступившие активы, которые согласно правилу соответствия доходов расходам, можно и нужно признавать доходами не данного отчетного, а будущих отчетных периодов. Главный критерий для записи этих доходов по кредиту субсчета 98.1 "Доходы, полученные в счёт будущих периодов" это тот, что полученные в счет этих доходов активы не будут востребованы контрагентами (корреспондентами) назад.
По дебету счета 98.1"Доходы, полученные в счёт будущих периодов" отражаются суммы, относимые на счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы". Счет 90 "Продажи" следует кредитовать на суммы доходов от обычных видов деятельности, а счет 91 "Прочие доходы и расходы" - на суммы доходов.
Счет 98.2 "Безвозмездные поступления"
Традиционная бухгалтерская практика предполагала запись безвозмездно полученных активов, как правило, по договору дарения, по дебету счета по учёту того актива, который был подарен и по кредиту, применительно к данному плану счетов, счета 83 "Добавочный капитал". Это было логично, так как, согласно статической теории баланса в данном случае увеличивается капитал предприятия, но не увеличиваются его доходы. Предыдущий план счетов исходил именно из такой концепции.
Составители нового плана счетов в данном случае предполагают, согласно динамической концепции, что безвозмездно полученные активы - это доходы предприятия, а не просто увеличение капитала. Они же исходят из того, что вновь полученные, хотя и безвозмездно, активы будут использоваться одариваемой организацией для извлечения доходов, а, следовательно, дар - это доход, но доход от подобного дара может быть, получен только в будущем. Отсюда и использование счета 98 "Доходы будущих периодов".
На принятое решение повлияла также практика налогообложения. Налоговики в течение последних десяти лет относили безвозмездно полученные активы к налогооблагаемой прибыли. И вся стоимость подарка подпадала под налог на прибыль и на имущество.
В новом плане счетов мы сталкиваемся в данном случае с ещё одной особенностью: оприходования безвозмездно полученного актива идёт не прямо со счета 98.2 "Безвозмездные поступления", а через промежуточные счета.
Так, если активы, например основные средства, поступили безвозмездно, то бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 01 "Основные средства"Кредит 08.4 "Приобретение объектов основных средств"
Дебет 08.4 "Приобретение объектов основных средств"Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При этом основная сложность возникает в связи с оценкой полученных активов.
В этом случае не то важно, по какой стоимости их или учитывал даритель, или по какой стоимости указывает в сопроводительных документах, а важно, чтобы оценка была дана непременно по рыночной стоимости на день получения этих средств, то есть на момент перехода права собственности на них.
По мере эксплуатации безвозмездно полученных основных средств они будут амортизироваться и на величину ежемесячной амортизации делаться записи:
Дебет 20 "Основное производство" (и/или другие счета затрат)
Кредит 02 "Амортизация основных средств"
Эта запись обычна и традиционна. Однако Верховный суд РФ дал разъяснения, согласно которому, если основные средства были получены безвозмездно, то и амортизация в данном случае отсутствует, и у бухгалтера нет оснований её начислять. Но если эту запись не делать, то величина себестоимости готовой продукции окажется заниженной и у предприятия возникнет дополнительный налогооблагаемый доход.
Налоговые органы говорят, что эта приведенная проводка может делаться, если бухгалтер хочет, для нужд предприятия, например, для уменьшения прибыли, выплачиваемой на дивиденды, но её результаты не должны влиять на величину налогооблагаемой прибыли.
Одновременно на сумму начисленной амортизации по безвозмездно полученным основным средствам делается запись:
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления» Кредит 91.1"Прочие доходы "
Если безвозмездно поступают оборотные средства, например, материалы, то делается запись:
Дебет 10 "Материалы" Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
При списании материалов в производство делаются две записи:
Дебет 20 "Основное производство" (или другие счета затрат) Кредит 10 "Материалы"
Дебет 98.2 "Безвозмездные поступления"Кредит 91.1"Прочие доходы "
Таким образом, при получении "дара" он приходуется, но ещё не считается доходом, хотя и признается доходом будущих отчетных периодов, но доходом оно будет объявлено только при списании материалов в производство.
Парадокс заключается в том, что если такое имущество ещё до списания его в производство будет украдено, то именно в момент актирования кражи его, согласно духу инструкции к плану счетов надо будет признать доходом.
И, наконец, если мы сталкиваемся с целевым финансированием, то, прежде всего, необходимо оприходовать деньги:
Дебет 51 "Расчетные счета"Кредит 86 "Целевое финансирование"
Дебет 86 "Целевое финансирование"Кредит 98.2 "Безвозмездные поступления"
Счет 86 "Целевое финансирование" в этом случае закрывается. Но дальнейшая система записей повторяет то, что мы рассказывали относительно учета безвозмездно полученных внеоборотных и оборотных средств.
Счет 98.3"Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы"
Предполагается, что сальдо счетов, на которых отражены активы, в данный момент правильно, то есть недостача отражается в учете не в результате инвентаризации. Типичный пример. Недостача, выявленная в один из прошлых отчетных периодов, была по решению суда первой инстанции списана на убытки. Однако суд более высокой инстанции принял решение в пользу организации, и бухгалтер теперь вновь констатирует возникновение раннее списанной дебиторской задолженности.
Счет 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей"
Этот субсчет выступает как регулирующий контрарный к счету 73.2 "Расчёты по возмещению материального ущерба". И, строго говоря, почти никакого отношения к доходам будущих периодов не имеет.
Различия между субсчетами 98.3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98.4"Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" сводится к тому, что в первом случае просто возмещается ранее списанная в убыток недостача, и вся сумма считается доходом, а во втором случае доходом признается только наценка.
Аналитический учет к счету 98 "Доходы будущих периодов"
Аналитический учет ведётся в разрезе каждого из четырёх рассмотренных счетов.
В сущности, любой из них имеет сугубо самостоятельное значение и только по воле составителей плана счетов, эти весьма разнообразные операции оказались объединенными под названием счета 98 "Доходы будущих периодов".
В целом, нужно сказать, что при отражении доходов будущих отчетных периодов, необходимо вести по объектный учет, где объектом выступает каждый случай:
· или поступление денег в счет будущих доходов;
· или безвозмездное поступление каждого объекта, выделенного по договору дарения;
· или по каждому случаю недостач прошлых отчетных периодов;
· или по каждому случаю недостач ценностей, выявленному в данном отчетном периоде.
Для целей налогообложения доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Следовательно, все доходы, которые в бухгалтерском учете отражены как доходы будущих периодов и будут признаны доходами в последующих отчетных периодах, не принимаются также и для целей налогообложения. Исключение составляют только безвозмездно полученное имущество или имущественные права, которые в соответствии с подпунктом 8 статьи 251 включаются во внереализационные доходы, но по правилам бухгалтерского учета отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов".
Не включаются в налогооблагаемую базу безвозмездно полученное имущество при его получении:
· в рамках целевого финансирования;
· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада передающей организации;
· от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада получающей организации;
· от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50 процентов состоит из вклада этого физического лица.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Оценка доходов при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) осуществляется по рыночным ценам, определяемым с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в дебет счетов:
20 «Основное производство» - затраты, относящиеся к основному производству (того производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания предприятия, организации);
23 «Вспомогательные производства» - расходы будущих периодов вспомогательных цехов и подсобных производств;
25 «Общепроизводственные расходы» - расходы будущих периодов по обслуживанию основного и вспомогательных производств предприятия;
26 «Общехозяйственные расходы» - управленческие и хозяйственные расходы предприятия, относящиеся по своему характеру к расходам будущих периодов;
44 «Расходы на продажу» - расходы будущих периодов, связанные с реализацией (сбытом) продукции и др.
Расходы списываются в течение периода, к которому они относятся в порядке, устанавливаемом организацией в каждом конкретном случае (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), на основании расчетов, составленных после произведенной оплаты или окончании выполненных работ.
Распределяемую сумму;
Корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;
Календарный период, на который относятся расходы будущих периодов;
Суммы списания по отдельным месяцам календарного периода, на который приходятся расходы.
Произведенные предприятием расходы учитываются на счете 97 без сумм налога на добавленную стоимость.
Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов будущих периодов. Для этого на каждый вид расходов будущих периодов открывается отдельный аналитический счет.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие |
|
| дебет | кредит | ||
| Разработочная таблица - расчет амортизации основных средств | Начислена амортизация основных средств, участвующих в проведении горноподготовительных, сезонных работ, при освоении новых видов продукции | 97 | 02 |
| Расчет амортизации нематериальных активов | Начислена амортизация по нематериальным активам, используемым на горноподгото-вительных, сезонных работах, при освоении новых видов продукции | 97 | 05,04 |
| Требование-накладная (форма № М- 11), лимитно-заборная карта (форма № М-8) | Списаны материалы по учетной цене или фактической себестоимости для проведения горноподготовительных, сезонных работ, при освоении новых видов продукции и т.п. | 97 | 10 |
| Ведомость распределения расходов вспомогательных производств | Списаны услуги вспомогательных производств, оказанные при проведении работ, относящихся к будущим периодам | 97 | 23 |
| Ведомость распределения общепроизводственных расходов | Списаны общепроизводственные расходы, относящиеся к работам, связанным с будущими периодами | 97 | 25 |
| Ведомость распределения общехозяйственных расходов | Списаны общехозяйственные расходы, относящиеся к работам, связанным с будущими периодами | 97 | 26 |
| Требование-накладная (форма № М-11) | Списана готовая продукция, использованная в работах, связанных с будущими периодами | 97 | 43 |
| Акт выполненных работ, оказанных услуг, счета поставщиков и подрядчиков | Списана задолженность поставщикам или подрядчикам за выполненные работы или оказанные услуги, используемые в работах, связанных с будущими периодами | 97 | 60,76 |
| Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49), лицевой счет (формы № Т-54, 54а) | Начислена оплата труда работникам, участвующим в проведении работ, связанных с будущими периодами | 97 | 70 |
| Расчетно-платежная ведомость (форма № Т-49) | Начислен социальный налог на оплату труда работникам, участвующим в проведении работ, связанных с будущими периодами | 97 | 69 |
| Авансовый отчет, служеб-ное задание для направле-ния в командировку и отчет о его выполнении (форма № Т-10а), накладные, приходный ордер (форма № М-4) | Списаны командировочные и хозяйственные расходы, относящиеся к будущим периодам | 97 | 71 |
| Справка бухгалтерии, ведо-мость распределения расхо-дов будущих периодов | Списана часть расходов будущих периодов, приходящихся на затраты текущего отчетного периода | 20, 23, 25, 26 | 97 |
| Справка бухгалтерии, ведомость распределения расходов будущих периодов | В текущем отчетном периоде списана часть расходов будущих периодов, приходящаяся на расходы, связанные со сбытом | 44 | 97 |
Не маловажную роль в формировании финансового результата деятельности компании играют расходы и доходы будущих периодов. В понятие расходов будущих периодов включено издержки, использованные в настоящем отчетном времени, но в себестоимость товаров, работ или услуг будут отражены в следующие промежутки времени деятельности компании.
Доходы будущих периодов – увеличение материально-денежных накоплений за счет поступлений активов или погашения задолженности. Эти хозяйственно-производственные операции ведутся на разных бухсчетах: 97-ой «Расходы будущих периодов», 98-ой «Доходы будущих периодов».
Актуальность счета 97
В приказе Минфина России от 24.12.2010 № 186н внесли изменения о применении счета 97 «Расходы будущих периодов» в бухучете, использование счета считается не обязательным. При ведении предпринимательской деятельности, нередко, некоторые расходы компании могут распределить в себестоимость продукции поэтапно.
Действующее ПБУ разрешает равномерное распределение затрат, для этого и необходим учет бухгалтерских операций на счете 97. Главный бухгалтер самостоятельно решает о необходимости ведения сч. 97. В Положение об учетной политике необходимо прописать этот пункт учета предприятия.
К расходам будущих периодов относятся:
- Предварительные работы по производственному процессу сезонного характера;
- Изучение новых производственных операций, оборудования и устройств;
- Ремонт ОС на протяжении текущего года (если не запланирован резерв);
- Оплата за услуги на обязательную сертификацию продукции;
- Покупка лицензии и др.
Дебет активного счета 97 ведет учет РБП, корреспондируя по Кт со счетами материального и расчетного характера: 10,50,51,70,69,76. По окончании месяца или любого другого отчетного промежутка времени со сч.97 эти расходы списывают на Дт счетов 20,23,25,26,44.
Учет РБП
Пример учета РБП : организация для предпринимательской деятельности приобрела лицензию на сумму 51300 руб. Лицензия выдана на 5 лет, списание в себестоимость равномерное на протяжении 60 месяцев, т.е. 51300/60 (месяцев)= 855 руб. Учет затрат на получение лицензии отражаются такими проводками:
РБП, косвенно или напрямую, связаны с будущими доходами предприятия. При распределении таких затрат бухгалтеру необходимо четкое обоснование их связи с получением доходов в будущем. В ином случае расходы лучше учитывать как обычные затраты производственного характера в отчетных промежутках времени.
Это нужно знать: при составлении бухгалтерского баланса РБП, использованные в одном отчетном периоде, но вся сумма распределена в нескольких, отражаются в одной из строк актива баланса: 1110,1150,1210,1260.
Аванс, а не расходы будущих периодов
При определении затрат на производстве, нужно помнить четкое распределение этих затрат. Есть расходы, которые не относятся к сч. 97, они являются авансами:
- Затраты на НИОКР;
- Подписка на печатные издания;
- Платежи, связанные с арендной платой.
Учет доходов будущих периодов
Доходами будущих периодов считаются поступления, которые формируются на сч.98 «Доходы будущих периодов». Они характеризуются такими операциями:
- Доходы, которые получены в счет последующих этапов времени (субсчет 98.1). Например: оплата за аренду квартиры, плата за грузоперевозки, за пассажирские перевозки по билетам длительного пользования и т.д.
Учет операций по субсчету 98.1 сопровождается такими проводками:
Дт76 Кт98.1 – начислена арендная плата;
Дт98.1 Кт91.1 – финансовый результат;
- Поступление в безвозмездное пользование (субсчет 98.2). К ним относятся поступившие ценности, кроме денежных средств. Сопутствующие проводки:
Дт 08,10,41 Кт98.2 – оприходование материальных ценностей;
- Поступления по недостачам за предыдущие годы (субсчет 98.3). Этот субсчет ведет учет поступлений по задолженности в отчетном промежутке времени по недостачам за предыдущие года, бухгалтер делает следующие проводки:
Дт94 Кт98.3 – определена недостача;
Дт76 Кт94 – списание на работника, виновное в недостаче;
Дт98.3 Кт91.1 – увеличение суммы дохода, не относящиеся к обычным видам деятельности;
- Разница в сумме, которую нужно взыскать с виновных работников и балансовой стоимостью по недостачам материальных ценностей (субсчет 98.4).
Дт98.4 Кт91.1 — принятие в доход компании суммы сверх обнаруженной недостачи;
Дт73.2 Кт98.4 – определение на виновных работников обнаруженные недостачи товарно-материальных ценностей.
Это нужно знать: балансовая строка «Доходы будущих периодов» и строка пассива «Нераспределенная прибыль» тесно взаимодействуют друг с другом, образуя увеличение прибыли, которую должны собственнику предприятия.
Инвентаризация доходов и расходов будущих периодов
Созданная инвентаризационная комиссия при проверке доходов и расходов будущих периодов изучает достоверность первичных документов, которые были включены в хозяйственные операции.
Результатом инвентаризации РБП является заполнение формы №ИНВ-11 «Акт инвентаризации расходов будущих периодов», в котором отражена общая сумма издержек, использованная за отчетный период, с остаточной суммой на последующие отчетные промежутки времени. Составление акта — в 2-х экземплярах: первый остается в бухгалтерии, второй — в комиссии.
Данные расходы и доходы должны быть подтверждены документально и иметь экономическую обоснованность. Необходимо четкое разграничение между РБП и текущими затратами. Налоговая инспекция опирается на эти аргументы для признания правильности учета расходов и доходов.
Расходы, понесенные торговой организацией в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в течение определенного срока.
Расходы будущих периодов – это расходы, произведенные торговой организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам. Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике, наиболее распространено:
1) равномерное списание расходов в течение периода, к которому они относятся;
2) списание расходов пропорционально объему продукции. Для отражения этих расходов предусмотрен счет 97 «Расходы будущих периодов».
Торговые организации часто затрудняются определить, является ли перечисление денег расходами будущих периодов или предоплатой.
Если срок, в течение которого торговая организация в бухгалтерском учете списывает расходы будущих периодов на затраты текущего периода, установлен в договоре с контрагентом или в другом правоустанавливающем документе, то и при исчислении налога на прибыль организация может учитывать эти расходы в течение установленного срока. Если же срок установлен внутренними документами организации (приказом, распоряжением руководителя), то расходы признаются в полном объеме в периоде их осуществления. Однако нормы гл. 25 НК РФ, касающиеся расходов, которые можно квалифицировать как расходы будущих периодов, нечетки и расплывчаты, именно поэтому торговые организации зачастую, придерживающиеся противоположной позиции.
Предварительная оплата, авансы за приобретаемые материально-производственные ценности, работы и услуги расходами будущих периодов, не являются. Предоплата числится на счетах расчетов до тех пор, пока услуга (право) не будет получена. Получение услуги (права) должно быть подтверждено первичными документами (актами). Кроме того, поставщик в течение 5 дней посте отгрузки (передачи) должен выставить покупателю счет-фактуру. Расходами будущих периодов могут быть признаны только уже потребленные налогоплательщиком услуги (полученные права), т. е. услуга уже потреблена, результат работы получен, право перешло к организации, осуществлены другие расходы, но в связи с тем, что результат этих действий будет действовать в будущем, в течение нескольких периодов, расходы на них должны быть признаны расходами будущих периодов.
Расходы торговой организации, связанные с приобретением лицензии, учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и относятся в бухгалтерском учете на себестоимость продукции (работ, услуг) в течение срока действия лицензии на право занятия каким-либо видом деятельности.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль срок потребления торговой организацией расходов, которые не должны единовременно относиться на затраты, может быть определен на основании договоров либо иных документов, содержащих сведения о периоде, в течение которого используются произведенные расходы.
Решение о создании резерва на оплату отпусков и порядок зачисления в него средств торговая организация также должна отразить в учетной политике.
В случае превышения фактической суммы расходов на выплату отпусков над суммой созданного резерва затраты могут быть учтены на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», что позволит обеспечить равномерное включение расходов на отпуска в затраты организации:
Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»,
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (69 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по социальному страхованию»).
По окончании года расходы, произведенные сверх допустимого резерва, списываются на счета затрат. Если на конец года резерв использован не полностью, законодательство позволяет организации:
1) перенести остаток на следующий год;
Дебет счета 20 «Основное производство» (44 «Расходы на продажу»),
Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Создание резерва, порядок формирования резервного фонда на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ. Поэтому торговая организация, решившая создать резерв, должна:
1) отразить в учетной политике принятый ею способ резервирования;
2) определить предельную сумму отчислений;
3) установить ежемесячный процент отчислений в резерв. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Полученный результат умножается на 100 %.
Сумма планируемых отпускных не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.
Смета составляется на основании первичных документов (положений об оплате труда, штатного расписания, графика отпусков). Поэтому, чтобы избежать возможных претензий, все показатели сметы должны быть связаны с этими документами. Затем определяется размер ежемесячных отчислений в резерв по формуле:
где Рм – размер ежемесячных отчислений;
ФОТм – фактические расходы на оплату труда за месяц;
ЕСН – единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на фонд оплаты труда;
П% – ежемесячный процент отчислений в резерв.
Подсчитанная таким образом сумма ежемесячных отчислений в резерв включается в состав расходов на оплату труда согласно п. 24 ст. 255 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ произведенные начисления в резерв нужно относить на те же счета, которые используются для учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Например, если заработная плата работника включается в прямые расходы, то и сумму отчислений в резерв с его зарплаты также нужно учитывать на том же счете.
Порядок расчета предельной суммы отчислений должен ограничивать верхний предел отчислений в резерв на оплату отпусков за налоговый период. Поэтому очень важно спрогнозировать этот показатель как можно точнее, чтобы в течение года резерв, начисляемый на фактическую оплату труда в соответствии с рассчитанным нормативом, не превысил предельную сумму.
Предельная сумма отчислений в резерв может быть рассчитана следующим способом: к предполагаемому размеру расходов на оплату труда за год (без учета расходов на оплату отпусков) прибавляют ЕСН, который нужно заплатить с этой суммы, полученный результат делят на среднее количество календарных дней в году.
Однако при расчете следует принять во внимание, что в соответствии с ТК РФ отдельным категориям работников может предоставляться ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней. Например, работники в возрасте до 18 лет должны находиться в отпуске 31 календарный день (ст. 267 ТК РФ), инвалиды – не менее 30 дней (ст. 23 Федерального закона № 181-ФЗ от 24.11.1995 г.).
Правила создания резерва в налоговом учете регламентированы жестче, именно поэтому, для того чтобы избежать расхождений бухгалтерского и налогового учета, нужно создавать резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета в порядке, установленном для налогового учета.
Следующий вид затрат – затраты связанные с приобретением компьютерных программ, которые в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» относятся к расходам по обычным видам деятельности. Пунктами 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Поскольку в этом случае они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, а связь между доходами и расходами невозможно четко определить, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией (например, равномерно), в течение периода, к которому они относятся.
Срок использования программы может быть установлен в договоре или приказом руководителя торговой организации, если в договоре об этом ничего не сказано.
Торговая организация заключила договор на расчетно-кассовое обслуживание с помощью системы «Клиент – банк» сроком на 1 год. В этот же день банк установил программное обеспечение, а с расчетного счета торговой организации в безакцептном порядке списал 2000 руб., а 30 марта списал еще 1500 руб. – сумму ежемесячной платы за свои услуги.Допустим, торговая организация решает не учитывать в налоговой базе стоимость установки системы «Клиент – банк», а вот стоимость ее обслуживания бесспорно включает в расходы.Договор заключен на год, поэтому расходы на установку системы «Клиент – банк» можно отнести ко всему году и постепенно списывать равными долями. Всю ее стоимость нужно отразить на счете 97 «Расходы будущих периодов», а в конце марта 1/12, равную 167 руб. (2000 руб. /12 месяцев), записать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы».
Все расходы, отнесенные в учетной политике торговой организации к косвенным, при отсутствии выручки будут формировать убыток отчетного года. Этот убыток организация вправе перенести на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Прямые расходы могут быть признаны только в том периоде, когда будет реализована готовая продукция (товары, работы, услуги).
Например, только что созданная организация, не получающая доходы от реализации, но осуществившая затраты на канцтовары, оплату почтовых, юридических и нотариальных услуг, может показать в декларации по налогу на прибыль убыток (у торговой организации нет обязанности откладывать на более поздний период признание косвенных расходов).
Новая организация не ведет деятельности и доходов не получает. При этом она выполняет подготовительные работы: делает ремонт офиса, покупает необходимую технику. Может ли организация в таком случае включить указанные расходы в себестоимость при расчете налога на прибыль? Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/1/691 ответил на этот вопрос отрицательно.
Норма п. 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что при расчете налога на прибыль можно учесть только те расходы, которые нужны для получения дохода, а если его нет, то и затрат быть не может.
Однако безоговорочно соглашаться с таким довольно спорным мнением Минфина не стоит, если торговая организация несет затраты, рассчитывая в будущем получить выручку, их можно включить в состав расходов, увеличив налоговую себестоимость.
В соответствии с тем, что внесены изменения в п. 1 ст. 256 НК РФ (новый подп. 19.1), с 2006 г. нововведением является отмена установленного ст. 238 НК РФ ограничения по переносу сумм убытков на будущее: ранее (п. 2 ст. 238 НК РФ) организация была вправе уменьшить в отчетном (налоговом) периоде налоговую базу (прибыль) на сумму имеющегося убытка, образовавшегося в предыдущие периоды, но не более чем на 30 % от налоговой базы. С 2006 г. этот процент увеличен до 50 %. Таким образом, уменьшить налоговую базу на сумму убытков в полном объеме организация вправе с 2007 г.
Поэтому, если учесть все затраты как расходы будущих периодов, а после того как торговая организация получит выручку, их можно будет списать.
Еще один вариант расходов: если у торговой организации на балансе есть транспортные средства, а расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцы транспортных средств должны осуществлять ежегодно, то эти расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, поэтому п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации» предписывает при формировании в отчете о прибылях и убытках финансового результата обоснованно распределять подобные расходы между отчетными периодами.
Договор ОСАГО распространяется на несколько месяцев (например, на год). Поэтому расходы на страхование должны учитываться на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываться ежемесячно равными долями в течение срока действия договора.
Доходами будущих периодов признаются доходы, которые были получены в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, и для отражения подобных операций предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов».
Глава 25 НК РФ признает доходы от сдачи имущества в аренду либо как выручку от реализации услуг, либо как прочие доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ). Однако в отличие от ПБУ 9/99 «Доходы организации» гл. 25 НК РФ устанавливает критерий: выручка возникает при сдаче объектов в аренду на систематической основе (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На практике существуют и другие виды доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском учете доходами и расходами будущих периодов. Расходами являются, например, расходы на страхование, на уплату некоторых налогов, различные виды сборов (регистрационных, за оформление различных прав) и др.
К доходам можно отнести, например, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
При налоговом учете данных доходов и расходов следует руководствоваться действующим законодательством и общими принципами его применения.